Profilaktyka medyczna opodatkowana? Ostatnio zaczęły się pojawiać interpretacje indywidualne dotyczące usług w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce zdrowotnej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, jak i realizowane w ramach wykonywania zawodów lekarza i innych zawodów medycznych.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT: zwalnia się od podatku:
18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;
18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza;
19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
d) psychologa;
19a) świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
Przepisy ustawy o VAT jednoznacznie wskazują, że zwolnieniu podlegają nie tylko usługi medyczne służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a więc usługi świadczone na rzecz osób chorych lub u których stwierdzono zaburzenia zdrowotne, ale również usługi profilaktyki medycznej.
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (tom II, wydanie 6, Warszawa 1990) profilaktyka to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Z kolei w świetle internetowego Słownika Języka Polskiego PWN profilaktyka to działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom. Natomiast Wikipedia podaje następującą definicję profilaktyki: profilaktyka to środki i działania w celu zapobiegania niepożądanym zdarzeniom, szkodom; likwidacja przyczyn złych zjawisk.
Internetowa encyklopedia PWN podaje następującą definicję profilaktyki:
profilaktyka [gr. prophylaktikós ‘zapobiegawczy’], zapobieganie, prewencja, zespół działań i środków stosowanych w zapobieganiu występowaniu zjawisk niepożądanych i negatywnych w przyrodzie, w tym w życiu ludzkim, jednostkowym bądź społ.;
pojęcie „profilaktyka” jest najczęściej stosowane jako: zapobieganie zagrożeniom zdrowia i życia ludzkiego, patologii społ. oraz innym zjawiskom przeciwstawiającym się uznawanym w danej społeczności normom prawnym, moralnym i etycznym; działania zapobiegawcze w poszczególnych dziedzinach życia charakteryzują się odrębną specyfiką co do celów, metod i stosowanych środków; pozwala to na wyodrębnienie poszczególnych dziedzin profilaktyki, takich jak np.: profilaktyka medyczna, profilaktyka społeczna, profilaktyka wychowawcza, profilaktyka środowiskowa, profilaktyka przeciwalkoholowa itp.
W ocenie organów podatkowych, która prezentowana jest w aktualnych interpretacjach indywidualnych usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce nie mogą korzystać, ze zwolnienia z VAT. Zdaniem organów podatkowych usługi te nie spełniają warunków wymaganych dla uznania usługi profilaktyki za usługę w zakresie opieki medycznej w gdyż nie są podejmowane działania spełniające cel terapeutyczny. Usługa medyczna, która może korzystać ze zwolnienia, zdaniem organów podatkowych, powinna być skierowana do osób, u których występuje ryzyko choroby lub zaburzeń zdrowia. Skoro więc nie występuje stwierdzone ryzyko zaburzeń zdrowia, to równocześnie usługa ta nie może być uważana za zwolnioną od VAT usługę opieki medycznej.
Zacytujmy fragment jednej z ostatnich interpretacji indywidualnych: „Odpowiadając na Pani pytanie – w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego – należy rozróżnić stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy usługi te wykonywane są na rzecz osób chorych/zmagających się problemami zdrowotnymi, czy też osób zdrowych chcących zadbać o profilaktykę oraz utrzymanie dobrego stanu zdrowia.
Świadczone zatem przez Panią oraz pracowników zatrudnianych w działalności indywidualne usługi dietetyczne dla osób chorych, mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT – w tym przypadku, poza przesłanką podmiotową, jest spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia.
Celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają natomiast usługi dietetyczne świadczone przez Panią oraz pracowników zatrudnianych w działalności na rzecz osób zdrowych, polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych, układaniu indywidualnych jadłospisów – w tym przypadku, pomimo spełnienia przesłanki podmiotowej, nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia.” – interpretacja (zmieniająca interpretację indywidualną) Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 9 lipca 2024 r. nr DOP7.8101.33.2024.FMLM.
Powyższa interpretacja jest nie tylko potwierdzeniem aktualnego stanowiska organów podatkowych, ale również stanowi zmianę poprzedniej linii interpretacyjnej, w której zgadzano się, że usługi profilaktyki medycznej (świadczonej przez określone podmioty) mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.
Jakiej argumentacji użyto w celu stwierdzenia, że profilaktyka medyczna nie służy zapobieganiu chorobie, jej diagnozowaniu, leczeniu czy przywracaniu zdrowia.
W ww. interpretacji powołano się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz na przepisy dyrektywy VAT 2006/112/WE. Wyjaśniono, że: „(…) w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE stwierdził, że:
(…) bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego.
W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).
Co istotne dla przedmiotowej sprawy, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, Trybunał stwierdził również, że:
(…) Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub paramedycznego, skutkująca – nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy – zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22 niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, sam niepewny związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie jest wystarczający w tym względzie.
Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy VAT.
W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito należy uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy VAT, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT.
W takim przypadku, w przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.”.
I jeżeli ktoś z czytających ten tekst myśli sobie, że skoro nie świadczę (nie wykonuję) usług dietetycznych (lecz inne usługi medyczne) to mnie to nie dotyczy, to niestety tak nie jest. Ukazała się inna interpretacja dotycząca importu usług medycznych, które, co do zasady, powinny być również zwolnione z VAT. Z interpretacji tej wynika, że Spółka zamierza nabywać od zagranicznych podmiotów medycznych m.in. usługi profilaktyki medycznej. Ich celem ma być przekazanie zaleceń profilaktycznych pacjentowi, tj. zaleceń w celu zapobiegnięciu wystąpienia choroby lub zaburzeń zdrowia. Może obejmować zalecenia co do trybu życia, odżywiania, stosowania leków i suplementów zapobiegających chorobie i inne zalecenia w zależności od choroby, której się zapobiega. Jak wskazała Spółka celem tej usługi jest zapobieganie chorobie poprzez przekazanie zaleceń profilaktycznych, tj. zaleceń po których zastosowaniu Pacjent ma szansę uniknąć choroby lub zaburzenia zdrowia lub złagodzić ich przebieg.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 4 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.261.2024.2.AA wskazał, że: „Odnosząc się natomiast do usług w zakresie Profilaktyki należy stwierdzić, że nie można uznać ich za usługi opieki medycznej korzystających ze zwolnienia od podatku.
Opisana usługa Profilaktyki nie spełnia warunków wymaganych dla uznania jej za usługę w zakresie opieki medycznej w rozumieniu zakreślonym przez orzecznictwo TSUE, gdyż w tym przypadku nie są podejmowane działania spełniające cel terapeutyczny. Usługa ta jest skierowana do osób, u których występuje ryzyko choroby lub zaburzeń zdrowia.
Jak wskazali Państwo w opisie sprawy – celem usług w zakresie Profilaktyki jest przekazanie zaleceń profilaktycznych pacjentowi, tj. zaleceń w celu zapobiegnięciu wystąpienia choroby lub zaburzeń zdrowia, usługa może obejmować zalecenia co do trybu życia, odżywiania, stosowania leków i suplementów zapobiegających chorobie i inne zalecenia w zależności od choroby, której się zapobiega. Zatem usługa Profilaktyki nie ma bezpośredniego związku z leczeniem, poprawą czy przywróceniem zdrowia. Usługa ta polega na przekazaniu spersonalizowanych wskazań w zakresie profilaktyki zdrowotnej, nie jest ukierunkowana na leczenie bądź zapobieganie konkretnym jednostkom chorobowym. (…).
Opis sprawy wskazuje, że w przypadku usług Profilaktyki nie dochodzi do diagnozy, oceny stanu zdrowia, ani nie są podejmowane działania spełniające cel terapeutyczny. Opisana usługa ukierunkowana jest na udzielenie porad/ wskazań/zaleceń co do trybu życia, odżywiania, stosowania leków i suplementów diety. Co prawda, usługa ta jest skierowana do konkretnego pacjenta, ale jej celem nie jest szeroko rozumiana profilaktyka, a udzielenie porad. Podkreślić należy, że wszędzie gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Głównym celem opisanych usług Profilaktyki nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale udzielanie pewnych porad, co nie odpowiada koncepcji opieki medycznej. (…)
Tym samym, mając na uwadze wykładnię wynikającą z orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że opisanej przez Państwa usługi Profilaktyki, nie można uznać za usługę opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z czym nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.”.
W powyższej interpretacji organ podatkowy powołał się również na przepisy dyrektywy VAT i orzecznictwo TSUE.
Ponadto, choć nie ma jeszcze wydanych takich interpretacji, ze zwolnienia nie będzie korzystało refakturowanie usług medycznych służących profilaktyce zdrowotnej. Jest to o tyle istotne, że do niedawna nabycie przez pracodawcę usług medycznych od podmiotu leczniczego i ich sprzedaż na rzecz pracowników korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Dotychczas pracodawca przy nabyciu pakietu medycznego od podmiotu leczniczego nie zastanawiał się z jakiego rodzaju usług medycznych korzystał pracownik. Obecnie, w kontekście ww. interpretacji, pracodawca będzie musiał dokładnie ustalić, że nabywane a następnie refakturowane usługi medyczne na rzecz pracowników nie będą zaliczane do katalogu usług profilaktyki zdrowotnej. Zakres usług medycznych o profilaktycznym charakterze wykluczać będzie stosowanie do nich zwolnienia z VAT.
Nawet jeżeli pracodawca nabędzie takie usługi bez VAT, to ich odprzedaż (refaktura) na rzecz pracowników będzie musiała być z VAT wg stawki 23%.
Odnosząc się do powyższych interpretacji należy potwierdzić, że rzeczywiście TSUE kilka lat temu, w szczególności w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C‑581/19 usztywnił swoje stanowisko wskazując (pkt 31 i 33 ww. wyroku): W konsekwencji, wobec braku jakiejkolwiek wskazówki, że jest ona świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 24 i 26 niniejszego wyroku, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, usługa coachingu żywieniowego, taka jak ta świadczona w postępowaniu głównym, nie spełnia kryterium działalności w interesie publicznym, wspólnego dla wszystkich zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, tak że co do zasady podlega opodatkowaniu VAT. (…).
Każda inna wykładnia skutkowałaby rozszerzeniem zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 poza ratio legis, które odzwierciedla brzmienie tego przepisu oraz tytuł rozdziału 2 tytułu IX tej dyrektywy. Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub paramedycznego, skutkująca – nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy – zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22 niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, sam niepewny związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie jest wystarczający w tym względzie.”.
Jakie znaczenie ma jednak ten wyrok i następujące po nim interpretacje indywidualne organów podatkowych?
Odpowiedź jest jednoznaczna – obecnie nie mają one żadnego znaczenia dla podatników, a ich stosowanie będzie uzależnione od dobrej woli przedsiębiorców.
Przyczyną tego jest nieprawidłowa legislacja. Gdyby w ustawie o VAT ustawodawca usunął z art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT termin „profilaktyka”, to wówczas rzeczywiście organy podatkowe kierując się przepisami ustawy, dyrektywy VAT oraz wykładnią TSUE zaprezentowaną m.in. w wyroku C‑581/19 mogłyby twierdzić, że profilaktyka medyczna nie jest zwolniona z VAT.
Polska ustawa o VAT zawiera jednak stwierdzenie, że usługi opieki medycznej służące profilaktyce zdrowotnej są z VAT zwolnione. To powoduje, że organy podatkowe w żadnym postępowaniu dotyczącym usług medycznych służących profilaktyce nie mogą powoływać się ani na dyrektywę VAT ani też na tezy wyroków TSUE. Przyczyną tego jest właśnie orzecznictwo TSUE.
W wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C‑319/12 MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu, Sp. komandytowa stwierdził, że: „(…) należy wskazać, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, we wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy wydają się z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, można się na nie powołać w razie niewprowadzenia środków wykonawczych w wyznaczonych terminach wobec wszelkich przepisów krajowych niezgodnych z dyrektywą VAT bądź też wtedy, gdy charakter przepisów dyrektywy pozwala określić uprawnienia, na jakie jednostki mogą się powoływać względem państwa (zob. w szczególności wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C‑363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I‑5517, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).
(…). Jeżeli państwo członkowskie przekroczyło zakres swobodnego uznania, zwalniając usługi lub podatników, którym takie zwolnienie nie mogło być obiektywnie przyznane na mocy rzeczonego przepisu dyrektywy VAT, zainteresowany może powołać się na ów przepis bezpośrednio, aby zwolnienie takie nie zostało wobec niego zastosowane.”.
Analogicznie wypowiedział się TSUE w wyroku TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C‑363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust plc. (pkt 58 i 61): W tym kontekście należy wskazać, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, we wszystkich przypadkach, gdy przepisy dyrektywy wydają się, z punktu widzenia ich treści, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, można się na nie powołać w razie niewprowadzenia środków wykonawczych w wyznaczonych terminach, wobec wszelkich przepisów krajowych niezgodnych z dyrektywą, bądź też wtedy, gdy charakter przepisów dyrektywy pozwala określić uprawnienia, jakich osoby fizyczne mogą dochodzić od państwa (zob. w szczególności wyroki z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Becker, Rec. str. 53, pkt 25, z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C‑141/00 Kügler, Rec. str. I‑6833, pkt 51 oraz z dnia 20 maja 2003 r. w sprawach połączonych C‑465/00, C‑138/01 i C‑139/01 Österreichischer Rundfunk i in., Rec. str. I‑4989, pkt 98, a także ww. wyrok w sprawie Linneweber i Akritidis, pkt 33) –
W konsekwencji okoliczność, że art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy przyznaje państwom członkowskim swobodę uznania, stanowiąc, że mają one prawo zdefiniowania funduszy powierniczych, nie uniemożliwia zainteresowanym podmiotom powoływania się na ten przepis bezpośrednio (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 81) w przypadku, gdy państwo członkowskie wykonujące tę swobodę wprowadziło przepisy krajowe, które nie są zgodne z dyrektywą (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Linneweber i Akritidis, pkt 36 i 37).
Co wynika z tych wyroków?
Po pierwsze, na bezpośrednią skuteczność dyrektywy (tj. stosowanie przepisów dyrektywy wprost, gdy przepis krajowy jest niezgodny z dyrektywą) nie może powoływać się państwo członkowskie, gdyż to ono jest zobowiązane do określenia uprawnień jednostki w akcie prawnym, w którym te uprawnienia mają być zawarte.
Po drugie, na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy może powoływać się wyłącznie podatnik, oczywiście o ile treść przepisów jest bezwarunkowa i wystarczająco precyzyjna.
Po trzecie, jeżeli państwo członkowskie przekroczyło swój zakres uprawnień i uchwaliło przepisy niezgodne z dyrektywą np. wprowadziło zwolnienie, które nie wynika z dyrektywy, to podatnik może zastosować opodatkowanie na podstawie przepisów dyrektywy pomijając ustawodawstwo krajowe albo może stosować zwolnienie na podstawie krajowych przepisów niezgodnych z dyrektywą.
Po czwarte, jeżeli państwo członkowskie przekroczyło swój zakres uprawnień i uchwaliło przepisy niezgodne z dyrektywą np. wprowadziło zwolnienie, które nie wynika z dyrektywy, to podatnik nie może zastosować zwolnienia na podstawie krajowych przepisów niezgodnych z dyrektywą i równocześnie uzyskać prawa do odliczenia VAT twierdząc, że przepisy dyrektywy przewidują opodatkowanie danej transakcji.
Powyższe oznacza, że do momentu zmiany regulacji prawnych (tj. zmiany treści art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT) interpretacje organów podatkowych z których wynika, że usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowotnej są opodatkowane są nic niewarte i nie należy się nimi przejmować.
Oczywiście jeżeli podatnik chciałby te usługi opodatkować, to nie ma ku temu żadnych przeszkód, nawet wówczas, gdy podatnik nie wystąpił w swojej sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.
A organom podatkowym podpowiem, że do momentu zmiany treści ww. regulacji szkoda waszej pracy…