Od stycznia 2025 r. nowe brzmienie art. 120 ust. 11 ustawy o VAT może skutkować dla podatników negatywnymi konsekwencjami podatkowymi przy sprzedaży dzieł sztuki.
Ustawą z dnia 8 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2024, poz. 1721) nowelizującą ustawę o VAT przede wszystkim w zakresie szczególnej procedury zwolnień dla małych przedsiębiorstw zwanej procedurą SME dokonano również zmian w art. 120 ustawy o VAT dotyczącym stosowania procedury VAT marża.
W ww. ustawie od dnia 1 stycznia 2025 r. wyraźnie stwierdzono (art. 120 ust. 3a ustawy), że dla dostawy dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków opodatkowanych zgodnie z ust. 4 i 5 stawka podatku wynosi 22 % (obecnie 23%).
Ponadto dokonano istotnej modyfikacji ust. 11 art. 120 ustawy o VAT w ten sposób, że od 2025 r. wyłączono z jego treści importowane dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, a także dzieła sztuki nabyte od ich twórców lub spadkobierców twórców oraz wyłączono dodatkowo dzieła sztuki nabyte od podatnika, który nie stosował przy sprzedaży marży, a sprzedawane towary (dzieła sztuki) podlegały opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% (obecnie 8%). W konsekwencji do tych towarów nie będzie mogła znaleźć zastosowanie procedura VAT marża.
W 2024 r. (i w latach wcześniejszych) do wskazanych w powyższym akapicie towarów procedura VAT marża przy ich sprzedaży miała tylko wówczas zastosowanie, gdy podatnik nabywał je na ww. warunkach, a dodatkowo towary te przy ich nabyciu były opodatkowane stawką obniżoną w wysokości 8%. Dodatkowym warunkiem zastosowania procedury VAT marża do towarów wymienionych w art. 120 ust. 11 ustawy w 2025 r., jak i w latach poprzednich jest zawiadomienie przez podatnika na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu procedury VAT marża przed dokonaniem dostawy.
Od stycznia 2025 r. reguły te radykalnie uległy zmianie. W dalszym ciągu, w świetle art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, istnieje możliwość stosowania procedury VAT marża do towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:
- osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
- podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub, art. 113 lub art. 113a;
- podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
- podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub, art. 113 lub art. 113a;
- podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
Dodatkowo istnieje możliwość zastosowania procedury VAT marża wyłącznie do nabywanych dzieł sztuki (do końca 2024 r. mogły to być również przedmioty kolekcjonerskie lub antyki), gdy dzieła sztuki nabyte przez podatnika stosującego procedurę VAT marża nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% albo nie podlegały przy ich nabyciu podatkiem od wartości dodanej z UE według stawki odpowiadającej stawce obniżonej.
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 120 ust. 3 ustawy o VAT stawkę podatku 7% (obecnie 8%) do stosuje się również do:
1) dostawy dzieł sztuki dokonywanej:
a) przez ich twórcę lub spadkobiercę twórcy,
b) okazjonalnie przez podatnika innego niż podatnik, o którym mowa w ust. 4 i 5, którego działalność jest opodatkowana, w przypadku gdy dzieła sztuki zostały osobiście przywiezione przez podatnika lub zostały przez niego nabyte od ich twórcy lub spadkobiercy twórcy, lub też w przypadku gdy uprawniają go one do pełnego odliczenia podatku;
2) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli dokonującym dostawy, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jest podatnik podatku od wartości dodanej, do którego miałyby zastosowanie przepisy pkt 1.
Zastosowanie stawki obniżonej przez sprzedawcę do dostawy dzieł sztuki wyklucza więc od stycznia 2025 r. na podstawie art. 120 ust. 11 ustawy o VAT możliwość zastosowania przez ich nabywcę procedury VAT marża na dalszym etapie obrotu. Równocześnie wymieniona norma dopuszcza stosowanie procedury VAT marża do dzieł sztuki, które przy nabyciu podlegały opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.
Skoro art. 120 ust. 3 wskazuje w jakich sytuacjach dzieła sztuki mogą być opodatkowane stawką obniżoną, to kiedy do dzieł sztuki może być zastosowana stawka podstawowa?
Stawka podstawowa do dzieł sztuki może mieć zastosowanie, gdy sprzedawcą nie jest twórca, ani spadkobierca twórcy, gdy sprzedawcą jest podmiot, dla którego sprzedaż dzieł sztuki nie jest dokonywana okazjonalnie oraz, gdy sprzedawcą jest podatnik stosujący procedurę VAT marża, ale do konkretnego dzieła sztuki nie chce stosować tej procedury. Zgodnie bowiem z art. 120 ust. 14 ustawy o VAT: podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku zastosowania ogólnych zasad podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy tych towarów.
Możliwa jest również sytuacja, gdy dzieła sztuki zostały nabyte w ramach WNT i opodatkowane stawką podstawową, a dokonujący ich dostawy nie jest podmiotem do którego zastosowanie miałby art. 120 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (sprzedaż okazjonalna), jak i nie stosuje procedury VAT marża w państwie członkowskim dostawy towarów.
Wynikałoby z powyższego, że zastosowanie przez sprzedawcę stawki podstawowej do sprzedaży dzieła sztuki umożliwia nabywcy, który następnie będzie sprzedawał to dzieło sztuki, zastosowanie procedury VAT marża (po wcześniejszym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu procedury VAT marża).
Niestety nie jest to takie oczywiste. A problemy jakie z tego wynikną mogą być bardzo istotne.
Wspomniałem, że podatnik, który okazjonalnie sprzedaje dzieła sztuki może zastosować przy jego sprzedaży obniżoną stawkę VAT – art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. Jeżeli podatnik nie sprzedaje dzieła sztuki „okazjonalnie” to obniżona stawka VAT nie ma zastosowania.
Co oznacza termin „okazjonalnie”? Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „okazjonalny” to «odnoszący się do określonej okazji – okoliczności, sytuacji» albo «nieczęsto się zdarzający, spotykany». Okazjonalna sprzedaż to taka, która nie stanowi głównego przedmiotu działalności gospodarczej oraz rzadko występująca.
Jednak na tym tle mogą powstać wątpliwości, czy w odniesieniu do konkretnego przypadku sprzedaż jest okazjonalna, czy też nią nie jest.
Podatnik sprzedający obraz będący dziełem sztuki, który stanowił u tego podatnika środek trwały niewątpliwie będzie realizował sprzedaż okazjonalną. Jednak nie ma już takiej pewności, gdy podatnik ten dokonuje wyprzedaży kilku obrazów, również zakupionych jako środek trwały.
Może więc zaistnieć sytuacja, gdy sprzedawca np. hotel zmienia wystrój w swoim obiekcie sprzedając obrazy-dzieła sztuki będące środkami trwałymi, a takich obrazów sprzedaje więcej niż trzy w ciągu jednego roku. Podatnik pomimo, że przy zakupie miał pełne prawo do odliczenia VAT (o czym stanowi art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT) może się zastanawiać, czy przysługuje mu przy sprzedaży opodatkowanie tych obrazów – dzieł sztuki obniżona stawka VAT. Stawka ta przysługuje jedynie do sprzedaży okazjonalnej.
Podatnik może więc sprzedać taki obraz (lub chcieć sprzedać) opodatkowując go stawką podstawową, aby uniknąć komplikacji ze zdefiniowaniem pojęcia „okazjonalny”. Przecież urząd skarbowy nie ukarze podatnika za sprzedaż z wyższą niż należna stawka VAT (sprzedaż z 23% zamiast 8%).
Jednak takie działanie może być wyjątkowo niekorzystne dla nabywcy. Nabywca dzieł sztuki to często podatnik rozliczający VAT procedurą VAT marża. Jak wspomniałem procedura ta może mieć zastosowanie do dzieł sztuki podlegających opodatkowaniu stawką podstawową. Konieczne jest wówczas pisemne zawiadomienie skierowane do naczelnika urzędu skarbowego – art. 120 ust. 13 ustawy o VAT.
Jednak zastosowanie procedury VAT marża do opodatkowanego dzieła sztuki możliwe jest, gdy to dzieło podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Nie chodzi tu o to jak dzieło sztuki zostało opodatkowane (8% albo 23%), lecz czy przy jego sprzedaży dostawca powinien zastosować stawkę podatku w wysokości 23%. Dla zastosowania procedury VAT marża ustawodawca w art. 120 ust. 11 ustawy nie wskazuje bowiem jaką stawką te dzieła sztuki zostały opodatkowane, lecz czy „nie podlegały” one opodatkowaniu stawką obniżoną.
W takiej sytuacji nieprawidłowe opodatkowanie przez sprzedawcę stawką 23% VAT towarów (dzieł sztuki), które powinny podlegać opodatkowaniu stawką obniżoną będzie skutkowało brakiem możliwości zastosowania przez nabywcę procedury VAT marża przy sprzedaży tego dzieła sztuki.
Przykład:
Sprzedawca sprzedał obraz za 100.000 zł + 23% VAT = 123.000 zł brutto. Nabywca przy sprzedaży nie odliczył VAT w związku z faktem, że obraz ten chce sprzedać w ramach procedury VAT marża. Sprzedawca w kolejnym roku sprzedał obraz za 200.000 zł. Marża w tym schemacie wyniosłaby 77.000 zł, marża netto 62.601,63 zł, a podatek VAT według stawki 23% 14.398,37 zł.
Jednak po kilku latach w wyniku kontroli urząd stwierdził, że do ww. dzieła sztuki nie można było zastosować stawki podstawowej, bowiem była to sprzedaż okazjonalna dokonana przez sprzedawcę do której miała zastosowanie obniżona stawka VAT. W konsekwencji podatnik może być zobowiązany do zapłaty kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 37.398,37 zł (200.000 x 23% / 123%).
Oczywiście w sytuacji, gdy nie można zastosować procedury VAT marża możliwe jest odliczenie podatku naliczonego przy zakupie dzieła sztuki w wysokości 23.000 zł. Jednak prawo do odliczenia tego podatku z uwagi na upływ czasu mogło ulec przedawnieniu na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Wówczas możliwe stałoby się ustalenie przez organ podatkowy sankcji podatkowej na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT oraz odsetek za zwłokę.
Jak widać z powyższego przykładu stosowanie procedury VAT marża wobec dzieł sztuki opodatkowanych stawką podstawową, choć możliwe może być ryzykowne.