W ustawie o VAT od 1 stycznia 2017 r. ustawodawca wprowadził wiele zmian dotyczących m.in. wykreślania przez organ podatkowy z rejestru podatników VAT przedsiębiorców, którzy nie dochowali pewnych ustawowych warunków, zawieszali na długi okres czasu prowadzenie działalności gospodarczej, czy też wystawiali fikcyjne faktury.
Jedna z takich przesłanek została przez ustawodawcę wskazana w art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT. Jest nią nie wykazanie sprzedaży przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały LUB nie wykazanie nabycia przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały.
Literalna treść ww. przepisu jest następująca:
Wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia.
Co wynika z treści przepisu?
Przepis wskazuje, że jeżeli podatnik nie wykaże w deklaracji podatkowej VAT-7 albo VAT-7K:
- sprzedaży przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały – to podlega wykreśleniu,
- nabycia z kwotą podatku naliczonego przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały – to podlega wykreśleniu,
- sprzedaży oraz nabycia z kwotą podatku naliczonego przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały – to podlega wykreśleniu.
Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik nie wykazywał sprzedaży przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały, nawet gdyby wykazywał nabycia z kwotą podatku naliczonego, to z mocy prawa zostaje wykreślony z rejestru podatników VAT.
Jeżeli podatnik nie wykazywał nabycia z kwotą podatku naliczonego przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały, nawet gdyby wykazywał sprzedaż, to z mocy prawa zostaje wykreślony z rejestru podatników VAT.
Jeżeli podatnik nie wykazywał ani nabycia z kwotą podatku naliczonego ani sprzedaży przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały, to z mocy prawa zostaje wykreślony z rejestru podatników VAT.
Należy zauważyć, że wykreślenie nie ma charakteru fakultatywnego lecz obligatoryjny, co oznacza, że organ podatkowy nie może zlekceważyć tych zapisów i odstąpić od wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT.
Przyjrzyjmy się obowiązującym przepisom na tle przykładowych zdarzeń gospodarczych.
Przykład 1:
Podatnik dokonuje zakupów inwestycyjnych i przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały w deklaracji VAT wykazuje jedynie podatek naliczony. Podatek należy wykaże, gdy zakończy inwestycje. Co należy zrobić z takim podatnikiem – należy go wykreślić z rejestru podatników VAT. Bądź co bądź nie płaci podatku należnego – a powinien (tak zapewne sądzi ustawodawca).
Przykład 2:
Podatnik rozliczający się miesięcznie wykazuje sprzedaż, ale z jakiś względów nie chce wykazywać podatku naliczonego. Przecież odliczanie jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik ten zachowuje się tak przez 6 kolejnych miesięcy, tzn. wykazuje sprzedaż, lecz nie odlicza podatku, choć może. Jakie rozwiązanie ma dla niego ustawodawca i urząd skarbowy – wykreślenie z rejestru podatników VAT.
Przykład 3:
Podatnik rozliczający się kwartalnie w pierwszym kwartale wykazuje sprzedaż. Jednak podatek naliczony w celu odliczenia przesuwa do odliczenia na kolejny kwartał (nie odlicza go w danym kwartale). W kolejnym kwartale podatnik ponownie wykazuje sprzedaż, a podatek naliczony do odliczenia przesuwa na kolejny kwartał. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Tak więc podatnik może odliczyć podatek naliczony w pierwszym kwartale (ale tego nie robi). Nie robi tego również w drugim kwartale (również tego podatku nie odlicza). Podatnik chce odliczyć skumulowany podatek naliczony w trzecim kwartale. Jednak w świetle art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT podatnik już po drugim kwartale zostaje wykreślony z rejestru. Podatnik po wykreśleniu oczywiście już nie może rozliczyć podatku naliczonego.
Otóż okazuje się, że art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT nakazuje naczelnikowi urzędu skarbowego wykreślić podatnika z rejestru po dwóch kwartałach w których nie odliczał podatku. Naczelnik musi wykreślić podatnika pomimo, że ma on na odliczenie ma trzy kwartały i chce odliczyć podatek naliczony w tym trzecim kwartale. Wynika z powyższego, że przepis ten jest sprzeczny z przepisami dotyczącymi odliczenia podatku i terminami do wykazania podatku naliczonego rozliczanego przez podatnika rozliczającego się kwartalnie.
Ministerstwo Finansów planuje nowelizację
W lutym 2018 r. na stronach Rządowego Centrum Legislacji opublikowano projekt znacznych zmian dotyczących ustawy o VAT, który ma wejść w życie od 1 lipca 2018 r. W projekcie tym proponuje się zmienić treść art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT.
Zgodnie z projektowaną wersją wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży ani nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia.
Ministerstwo próbuje więc wyeliminować ów błąd. Błąd polega na obowiązku wykreślenia podatników, którzy nie wykazują podatku naliczonego lub należnego w deklaracjach przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały.
W uzasadnieniu do projektu Ministerstwo Finansów pisze: W związku z pojawiającymi się wątpliwościami czy wykreślenie z ww. rejestrów następuje w wyniku złożenia tzw. deklaracji „zerowych”, czy wystarczającym jest, że w składanych deklaracjach odpowiednio za 6 miesięcy/2 kwartały lub 3 miesiące/kwartał podatnik nie wykaże np. podatku z tytułu nabycia towarów (mimo wykazania sprzedaży), proponuje się zastosowanie w ww. przepisach spójnika „ani” celem wyeliminowania wątpliwości, że wykreślenie powinno dotyczyć podatników składających „zerowe” deklaracje (czyli takie, w których nie została wykazana ani sprzedaż, ani zakupy).
Ministerstwo Finansów po ponad roku czasu od wejścia w życie regulacji odkryło, że pojawiają się „wątpliwości” związane z interpretacją ww. przepisu. Otóż, to nie żadne „wątpliwości”, lecz gramatyczna wykładnia przepisu. Jednak lepiej późno niż wcale.