Jakie skutki podatkowe w podatku VAT powoduje uruchomienie mechanizmu „wash-out”?
Odpowiedź na powyższe pytanie należy zacząć od zdefiniowania tego mechanizmu. Mechanizm ten zawarty w treści umowy pomiędzy sprzedawcą a nabywcą jest odwrotnością umowy dostawy/nabycia. W przypadku zawarcia w umowie mechanizmu „wash-out” nie następuje fizyczna dostawa towaru, a rozliczenie pomiędzy stronami takiej umowy następuje poprzez wymianę odpowiednich dokumentów (umowy, faktury).
Mechanizm ten może dotyczyć całej ilości towaru lub jego części zdefiniowanej w umowie dostawy/nabycia i zawiera takie same warunki kontraktowe jak w zawartej i obowiązującej umowie dostawy/nabycia z wyjątkiem ceny. Zostanie ona określona na podstawie panujących w danym momencie warunków rynkowych.
W sytuacji, gdy nie dochodzi do umówionej dostawy towarów dostawca jest zobowiązany do zwrotu nabywcy różnicy pomiędzy ceną zakontraktowaną a ceną za jaką nabywca będzie musiał nabyć od innego dostawcy brakującą ilość towarów (nabycie zastępcze), które nie zostały dostarczone. Potencjalnie możliwa jest również odwrotna sytuacja, gdy to nabywca nie będzie zainteresowany zakupem towaru z uwagi na niższą cenę rynkową towarów, które miał nabyć od pierwotnego dostawcy.
Strony umowy rezygnując z dostawy towarów (całości lub ich części) zakontraktowanej w ramach umowy najczęściej ustalają, że żadna ze stron nie będzie domagać się dodatkowych rekompensat (odszkodowań) z tytułu odstąpienia od realizacji tej umowy, poza wyrównaniem różnicy w cenie przez pierwotnego dostawcę.
Jak powinna być dokumentowana dla celów VAT ta różnica w cenie wypacana przez dostawcę nabywcy, oraz jak powinna być podatkowo rozliczona wypłacana nabywcy kwota pieniędzy?
Stanowisko organów podatkowych pozostaje niezmienione. Natomiast podejście sądów administracyjnych ostatecznie potwierdza wypracowane podejście organów podatkowych.
Organy podatkowe w interpretacjach dotyczących mechanizmu „wash-out” potwierdzają, że nabywca otrzymujący wynagrodzenie od pierwotnego dostawcy w wysokości różnicy pomiędzy ceną niedostarczonych towarów, a ceną tych samych towarów nabytych od innego kontrahenta będzie świadczył usługę na rzecz pierwotnego dostawcy traktowaną jako opodatkowana podatkiem VAT.
Podstawą prawną podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT tego świadczenia jest art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.
Ustawodawca wskazuje w nim, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Zdaniem organów podatkowych omawiane czynności w ramach mechanizmu „wash-out” nie będą stanowiły dostawy towarów, gdyż w takim przypadku nie dochodzi do fizycznej dostawy towarów i nie następuje przeniesienie na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast uwolnienie się od obowiązku dostawy towarów albo brak możliwości dostawy towarów przez pierwotnego dostawcę należy uznać za świadczenie usługi, w ramach którego beneficjentem jest pierwotny dostawca uwalniający się z obowiązku dostawy pierwotnie zamówionego towaru.
W ramach tej usługi występuje jej beneficjent-nabywca oraz usługodawca, a przedmiotem usługi jest zobowiązanie się do powstrzymania realizacji określonego świadczenia (tu: dostawy towarów) za wynagrodzeniem.
Taki sposób postrzegania ww. zagadnienia wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2020 nr 0113-KDIPT1-1.4012.500.2020.1.RG, gdzie wskazano: „Uwzględniając powyższe i odnosząc się do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie występują dwa podmioty, pomiędzy którymi istnieją stosunki zobowiązaniowe wynikające z zawartych umów, tj. z kontraktu pierwotnego, kontraktów odwrotnych i porozumień „wash-out”. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym kontraktem pierwotnym, którego przedmiotem była sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz Sp. z o.o. żyta paszowego, dwoma kontraktami odwrotnymi, których przedmiotem był zakup przez Wnioskodawcę od Sp. z o.o. żyta paszowego oraz dwoma porozumieniami „wash-out” rozliczającymi ww. kontrakty, w oparciu o które ww. strony rezygnują wzajemnie z fizycznych dostaw żyta paszowego. Wnioskodawca pełni rolę sprzedającego w ramach zawartego kontraktu pierwotnego oraz kupującego w ramach kontraktów odwrotnych, a także jest podmiotem uiszczającym kwotę wynikającą z porozumienia „wash-out” odpowiadającą różnicy w cenie niedostarczonej ilości towaru. Natomiast kontrahent Wnioskodawcy (Sp. z o.o.) jest kupującym w kontrakcie pierwotnym oraz sprzedającym w kontraktach odwrotnych, a także podmiotem otrzymującym kwotę wynikającą z porozumienia „wash-out” odpowiadającą różnicy w cenie niedostarczonej ilości towaru.
W konsekwencji Wnioskodawcę należy traktować jako usługobiorcę odnoszącego korzyść w postaci uwolnienia się od obowiązku realizacji dostawy towarów w ilości i cenie wynikającej z kontraktu pierwotnego w części niezrealizowanej, a Sp. z o.o. jako usługodawcę otrzymującego płatność z tytułu zastosowania mechanizmu „wash-out” stanowiącą różnicę między ceną towaru wynikającą z kontraktu pierwotnego a ceną towaru z kontraktu odwrotnego.”.
Powyższe stanowisko zostało identycznie zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.346.2018.3.IK, czy też z dnia 30 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.335.2021.2.KOM.
W tej ostatniej interpretacji stwierdzono, że: „Nie można tej płatności potraktować jako odszkodowania dla kontrahenta Wnioskodawcy za niewykonanie przez Wnioskodawcę pierwotnego kontraktu, albowiem z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby kontrahent ten poniósł szkodę z tytułu niedostarczenia towarów w oparciu o zawartą umowę pierwotną. Czynności rozliczenia między stronami zawartego kontraktu pierwotnego nie sposób też potraktować wyłącznie jako rozliczenia o charakterze technicznym nie wiążącego się z jakimkolwiek świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.
W konsekwencji, należy uznać, że opisane czynności wypełniają/będą wypełniać definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które ze względu na odpłatny charakter podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy. To Wnioskodawca, który otrzymuje/otrzyma wynagrodzenie od kontrahenta z tytułu rozliczenia porozumienia wash-out będzie zobowiązanym do opodatkowania świadczonych przez siebie usług odpowiednią dla przedmiotu świadczenia stawką podatku VAT.”.
Powyższe oznacza, że otrzymane od dostawcy (który nie wywiązał się z umowy) wynagrodzenie stanowi kwotę należną w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Pierwotny dostawca jest również beneficjentem tego świadczenia, które realizuje nabywca towarów. Usługa ta polegająca na zobowiązaniu się do powstrzymania realizacji określonego świadczenia (zakupie towaru) będzie podlegała VAT i jako taka powinna być udokumentowana fakturą wystawioną przez usługodawcę-nabywcę towarów. Czynność taka podlega opodatkowaniu w kraju według podstawowej stawki VAT 23%. Stąd też za nieprawidłowe byłoby dokumentowanie takich czynności opodatkowanych na terytorium kraju notą obciążeniową.
Odnośnie stanowiska sądów administracyjnych należy stwierdzić, że spośród trzech dostępnych orzeczeń sądów administracyjnych w sprawie mechanizmu „wash-out” dwa orzeczenia (w tej samej sprawie) nie odnosiły się wprost do merytorycznego rozstrzygnięcia tego zagadnienia. Sąd zwraca jednak uwagę, że aby określone świadczenie podlegało opodatkowaniu VAT „niezbędne jest w tych okolicznościach zdaniem Sądu rozważenie przez Ministra Finansów zagadnienia, czy którakolwiek ze stron tej transakcji odnosi w rzeczywistości korzyść” – wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1320/14 oraz wcześniejszy w tej sprawie wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3133/12.
Natomiast pełne potwierdzenie stanowiska organu podatkowego w zakresie opodatkowania ww. świadczenia zostało dokonane przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1157/18. Sąd stwierdził wówczas, że: „Tymczasem ustawodawca uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie – znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie dwóch podmiotów, tj. usługodawcy oraz odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością, a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem.
Wskazane warunki zostaną spełnione, bowiem zawarcie umowy „wash-out” musi odbyć się za zgodą obu stron, a zatem występuje tu podmiot otrzymujący wyrównanie (usługodawca) oraz podmiot odnoszący korzyść z rezygnacji z kontraktu pierwotnego i wypłacający z tego tytułu wyrównanie (usługobiorca). Ponadto wypłacane świadczenie (wyrównanie) jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę, dającą jednej ze stron wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci uniknięcia utraty zaufania klienta, zapewnienia dalszej współpracy, a przede wszystkim uwolnienia się od obowiązku realizacji dostawy towarów w ilości i cenie wynikającej z kontraktu pierwotnego. Zatem, opisane czynności wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu VAT.”
W mojej ocenie należy całkowicie zgodzić się z wykładnią organów podatkowych, jak i z tezami wynikającymi z ostatniego przywołanego wyroku WSA w Krakowie.
Również w zakresie wydatków dokonanych przez beneficjenta świadczenia w związku z mechanizmem „wash-out” możliwe jest zaliczenie ich do podatkowych kosztów, co potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.631.2022.1.ANK.