Bilety lotnicze a import usług. Podatnicy dokonujący zakupu biletów lotniczych oraz biletów transportu morskiego niejednokrotnie mają wątpliwości dotyczące ewentualnego obowiązku rozliczenia importu usług w ewidencji i deklaracji VAT.
Zgodnie z ogólną zasadą ustalania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, czyli miejsca powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT świadczonych na rzecz podatnika jest, co do zasady, miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej – art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.
W przypadku świadczenia usług transportu pasażerów jest wyjątek zawarty w treści art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym: miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.
Na podstawie delegacji ustawowej – art. 28o ustawy o VAT – Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż wskazane w art. 22-26 i art. 28b-28n miejsce świadczenia przy dostawie towarów, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, imporcie towarów i świadczeniu usług, uwzględniając specyfikę świadczenia niektórych usług, dostawy niektórych towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu niektórych towarów oraz przepisy Unii Europejskiej.
Minister Finansów skorzystał z takiej możliwości wydając w dniu 16 grudnia 2013 r. rozporządzenie w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz.U. 2023, poz. 1008 t.j.).
Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia: w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.
Natomiast w świetle art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT: przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).
Nie jest usługą, o której mowa w ust. 3, przewóz osób lub towarów w przypadku gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu – art. 83 ust. 4 ustawy o VAT.
Z § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia wynika, że podmiot świadczący usługę międzynarodowego transportu osób będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu tej transakcji. Gdy usługodawcą takiej usługi będzie polski podatnik posiadający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, wówczas to on będzie zobowiązany do zapłaty podatku. Gdyby jednak ww. usługę świadczył podatnik, który posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski podatek od takiej usługi zostanie wykazany i zapłacony przez usługodawcę poza terytorium kraju niezależnie, czy usługa ta rozpoczyna się w Polsce, na terytorium kraju się kończy, czy też będzie się odbywał jedynie tranzyt przez terytorium Polski.
Z powyższych powodów u polskiego podatnika nabywającego bilety lotnicze dokumentujące usługę międzynarodowego transportu osób nie może wystąpić import usług, gdyż ten występuje jedynie wówczas, gdy miejscem świadczenia nabywanej usługi jest terytorium kraju.
Podkreślić należy, że sposób opodatkowania usług międzynarodowego transportu osób jest niezależny od tego na czyją rzecz jest świadczona usługa – na rzecz podatnika, czy też na rzecz podmiotu, który nie posiada takiego statusu.
Należy również zwrócić uwagę na z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia. Zgodnie z jego treścią: przepis ust. 1 nie narusza przepisów obowiązujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.
Oznacza to, że jedynie usługi międzynarodowego transportu osób świadczone przez polskich podatników mogą być opodatkowane na terytorium Polski. Natomiast usługi świadczone przez podatników zagranicznych podatników będą opodatkowane w kraju ich siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Inny sposób interpretacji powodowałby, że usługi świadczone przez zagranicznych podatników byłyby opodatkowane poza Polską i równocześnie te same usługi byłyby opodatkowane przez polskich podatników jako import usługi, co prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności.
Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.381.2018.1.PK, gdzie wskazano: „(…) Wnioskodawca dokonując zakupu usług lotniczych staje się nabywcą usługi, wykonanej przez zagranicznego przewoźnika. Zatem na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek jej opodatkowania, bowiem ustawodawca w żaden sposób nie wiąże tego obowiązku z nabywcą usługi – nie występuje w przedmiotowej sprawie import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy. W przypadku świadczenia ww. usługi, to usługodawca (przewoźnik) jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że w przypadku kiedy zagraniczny przewoźnik nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsce prowadzenia działalności, po stronie Wnioskodawcy nie występuje import usług.”.
W sytuacji, gdy polski podatnik nabywałby usługę transportu osób na terytorium kraju, którą świadczyłby podmiot zagraniczny, który nie posiadałby siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, wówczas u polskiego podatnika wystąpi import usługi, gdyż w świetle art. 28f ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Podstawą prawną opodatkowania importu takiej usługi byłby art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.
Ciekawym przypadkiem jest refakturowanie usług międzynarodowego transportu osób.
Jak wynika z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Refakturowanie usług to nic innego jak ich świadczenie przez podmiot refakturujący (drugi w kolejności podmiot wykonujący (dla celów VAT) to samo świadczenie. Gdyby polski podatnik nabywał usługi międzynarodowego transportu osób i następnie je odprzedawał – wystąpi u tego podatnika refakturowanie usługi, które może w niektórych przypadkach zmienić miejsce jej świadczenia.
Nabywana usługa międzynarodowego transportu osób przez polskiego podatnika od podmiotu zagranicznego będzie miała miejsce świadczenia poza Polską, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia. Ta sama usługa odprzedawana przez polskiego podatnika w ramach refaktury będzie już miała miejsce świadczenia na terytorium Polski, a nie poza Polską. W myśl cytowanego § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób – miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.
W takiej sytuacji polski podatnik nabywając usługę międzynarodowego transportu osób nie wykaże importu usługi, lecz równocześnie przy odprzedaży tej usługi będzie zobowiązany ją opodatkować najczęściej stawką 0%, jeżeli są to usługi międzynarodowego transportu osób oraz usługodawca posiada dowód wykonania takiej usługi.
Zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT: dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.
Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2019 r. nr S-ILPP4/4512-1-245/15/19-S/ISN.
Wymaga przypomnienia, że bilety lotnicze dokumentujące loty krajowe opodatkowane stawką VAT 8% mogą stanowić fakturę VAT (dającą prawo do odliczenia VAT naliczonego) pod warunkiem, że zawierają informacje wskazane w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2021 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. 2021, poz. 1979).
Zgodnie z tą regulacją: faktura dokumentująca przejazd autostradą płatną lub przejazd na dowolną odległość, wystawiana w formie biletu jednorazowego przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, powinna zawierać: