Import usług od podatnika z UE zwolnionego podmiotowo. Uchwalona przez Sejm w dniu 8 listopada 2024 r. ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadza możliwość korzystania przez podatników posiadających siedzibę na terenie jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej ze zwolnienia podmiotowego w innym państwie / państwach UE.
Jednym z warunków korzystania ze zwolnienia podmiotowego w UE przez polskich podatników w innych państwach członkowskich UE lub przez podatników z innych państw członkowskich UE w Polsce jest nieprzekroczenie łącznego limitu sprzedaży 100.000 euro na terytorium UE (łącznie ze sprzedażą w kraju siedziby) w danym roku i w roku poprzednim, a także nieprzekroczenie łącznego limitu sprzedaży określonego dla zwolnienia podmiotowego przez państwo członkowskie UE miejsca świadczenia (miejsca dostawy towarów/świadczenia usług) w danym roku i roku poprzednim (w przypadku podatników z UE realizujących transakcje na terytorium Polski kwotą tą jest 200.000 zł).
Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej w innym niż Polska państwie członkowskim będą zobowiązani do ustalenia wysokości sprzedaży na terytorium Polski. W tym celu będą zobowiązani do kalkulacji wielkości sprzedaży z uwzględnieniem art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego niektóre czynności nie są wliczane do sprzedaży na terytorium kraju. Należy zauważyć, że ustawodawca unijny w dyrektywie nr 2020/285 zmieniającej dyrektywę nr 2006/112/WE od 1 stycznia 2025 r. dokonał ujednolicenia we wszystkich państwach członkowskich UE katalogu czynności jakie nie są wliczane do zwolnienia podmiotowego. Dlatego też do stycznia 2025 r. zmienia się treść art. 113 ust. 2 ustawy o VAT w ten sposób, że do wartości sprzedaży na terytorium kraju będzie się wliczać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, natomiast do limitu sprzedaży krajowej dla potrzeb tego zwolnienia nie będzie się wliczać usług reasekuracyjnych w zakresie w jakim czynności te będą miały charakter transakcji pomocniczych.
Na tle tych zmian istotne wydają się transakcje importu usług występujące u polskich podatników (usługobiorców), gdy podmiotem świadczącym te usługi (usługodawcą) będzie podatnik posiadający siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE, który może nie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, korzystający ze zwolnienia podmiotowego na terytorium Polski.
Jakie będą konsekwencje takich transakcji dla polskich i unijnych podatników?
Choć import usług jest transakcją zdefiniowaną w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, to nie jest wprost wymieniony w katalogu czynności art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wymienione są tam eksport i import towarów, WDT i WNT, oraz odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Brak wymienionego importu usług w art. 5 ust. 1 ww. ustawy nie oznacza, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Import usług to bowiem odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju przez „zagranicznego” podatnika, gdy miejsce świadczenia świadczonej usługi (zgodnie z art. 28b-28o ustawy) znajduje się na terytorium kraju, a podatnikiem z tytułu tych usług będzie usługobiorca.
Powyższe wskazuje, że transakcja polegająca na świadczeniu usług (tzw. eksport usług) dokonana przez usługodawcę z innego niż Polska kraju, gdy miejsce świadczenia świadczonej usługi będzie znajdować się na terytorium kraju będzie krajową sprzedażą, która powinna być co do zasady rozliczana przez zagranicznego podatnika. Jednak na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem z tego tytułu nie będzie podmiot zagraniczny, lecz polski nabywca. Ta transakcja i jej podatkowe rozliczenie w świetle art. 2 pkt 9 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wskazuje na nieprawidłową implementację przez polskiego ustawodawcę dyrektywy VAT.
Przepisy dyrektywy 2006/112/WE (art. 194, 196), jak i wcześniej przepisy VI dyrektywy VAT (art. 21 ust. 1) wskazują, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT z tytułu importu usługi jest usługobiorca. Polskie regulacje wskazują natomiast, że usługobiorca jest podatnikiem z tytułu nabywania usług od zagranicznego podmiotu.
Ta nieznaczna różnica w terminologii stosowanej do określenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku z tytułu importu usług, a dokładniej błędna implementacja przepisów dyrektywy, może być argumentem przemawiającym za tym, że świadczenie usług będących eksportem usług dla podmiotu zagranicznego, a importem usług dla polskiego usługobiorcy nie będzie wliczane do kwoty zwolnienia podmiotowego na terytorium kraju dla zagranicznego podatnika. Co do zasady bowiem do limitu zwolnienia podmiotowego na terytorium kraju dla zagranicznego podatnika powinny być wliczane czynności sprzedaży podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju.
Ustawodawca w art. 113a ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że zagraniczny podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej w Polsce zwolniony podmiotowo na terytorium kraju dokonując sprzedaży w Polsce jest podatnikiem z tytułu takich transakcji, które, z zastrzeżeniem art. 113 ust. 2 ww. ustawy, wlicza się do kwoty zwolnienia podmiotowego. Jednakże błąd terminologiczny popełniony przez ustawodawcę w art. 2 pkt 9 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT może skutkować uznaniem, że transakcje dokonane przez zagranicznego podatnika w wyniku których następuje import usług nie są wliczane do kwoty zwolnienia podmiotowego na terytorium kraju przez zagranicznego podatnika. Wykluczone jest bowiem uznanie, że dla tej samej transakcji zarówno zagraniczny usługodawca, jak i krajowy usługobiorca są równocześnie podatnikami. Skoro więc podatnikiem jest polski usługobiorca, co jednoznacznie wynika z ww. regulacji, to niemożliwe jest równoczesne uznanie, że z tytułu tej samej transakcji podatnikiem jest również usługodawca.
Abstrahując od wliczania bądź nie transakcji stanowiącej import usług do limitu zwolnienia podmiotowego na terytorium kraju u zagranicznego podatnika należy zastanowić się, czy transakcje takie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dla polskiego nabywcy.
Transakcja importu usług powinna być opodatkowana lub zwolniona na terytorium kraju na tych samych zasadach jak identyczna transakcja krajowa realizowana przez polskiego podatnika na terytorium Polski. Brak różnic w sposobie opodatkowania zapewniać powinna zasada równości opodatkowania.
Oznacza to, że do importu usług powinno się stosować te same stawki VAT albo zwolnienia podatkowe, które podatnik stosowałby w transakcjach krajowych. Jednakże warunkiem zastosowania zwolnienia jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.
Warunkiem zwolnienia o charakterze przedmiotowym nabywanych usług w ramach importu usług jest to, aby czynności te nie mieściły się w katalogu usług wskazanych w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT (prawnicze, doradztwa, jubilerskie, ściągania długów), które wykluczone są z możliwości stosowania do nich zwolnienia podmiotowego.
Z kolei warunkiem podmiotowym zwolnienia przy imporcie usług jest, aby usługodawca był podatnikiem VAT zwolnionym na terytorium kraju (Polski). Zwolnienie jest uzależnione od spełnienia n/wym. warunków:
- nieprzekroczenie łącznego limitu sprzedaży 100.000 euro na terytorium UE w danym roku i roku poprzednim,
- nieprzekroczenie łącznego limitu 200.000 zł sprzedaży określonego dla zwolnienia podmiotowego w Polsce w danym roku i roku poprzednim (z uwzględnieniem treści art. 113 ust. 2 ustawy o VAT),
- złożenie „uprzedniego powiadomienia” w kraju siedziby,
- poinformowanie podatnika przez kraj siedziby o nadaniu indywidualnego numeru identyfikacyjnego o strukturze „XXNIP-EX”.
W strukturze XXNIP-EX oznaczenie XX to oznaczenie literowe właściwe dla każdego państwa członkowskiego UE np. AT – Austria, czy IT Włochy, NIP – to numer identyfikacyjny podatnika z jego kraju członkowskiego np. dla Austrii NIP składa się z ośmiu cyfr i jest poprzedzony literą „U”. Sufiks „EX” wskazuje, że podatnik jest podatnikiem zwolnionym podmiotowo od VAT.
Nadany NIP właściwy dla zwolnienia podmiotowego ma charakter uniwersalny, tzn. wskazuje na potencjalną możliwość korzystania przez podatnika ze zwolnienia podmiotowego na terenie wszystkich krajów UE. Jednakże stosowanie przez podatnika z tego NIP jest dopuszczalne jedynie na terytorium tych państw członkowskich, które podatnik wskazał w „uprzednim powiadomieniu” kierowanym do państwa swojej siedziby.
Innymi słowy, jeżeli hiszpański podatnik wystąpił do organów podatkowych w Hiszpanii o nadanie mu NIP z sufiksem EX w celu stosowania ze zwolnienia podmiotowego w Portugalii i Francji, to po jego nadaniu może korzystać z tego zwolnienia jedynie w państwach, które wskazał w „uprzednim powiadomieniu”. Podatnik ten nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego na Węgrzech pomimo faktu, że nadany NIP z sufiksem EX potencjalnie może być używany we wszystkich państwach członkowskich UE – w tym również w Polsce. Jednak podatnik hiszpański nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego w Polsce (czy na Węgrzech), bowiem nie wystąpił z takim wnioskiem w „uprzednim powiadomieniu” złożonym w kraju swojej siedziby.
Wobec powyższego jak ustalić, czy zagraniczny podatnik jest zwolniony podmiotowo na terytorium Polski w sytuacji, gdy podaje swój NIP z sufiksem EX. Możliwość identyfikacji istnieje wyłącznie wobec zagranicznych podatników VAT zwolnionych, którzy do końca 2024 r. byli zarejestrowani w Polsce dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni. Od 2025 r. tacy podatnicy, którzy poinformowali w swoim kraju, że będą stosować zwolnienie podmiotowe w Polsce będą rozpoznawani w Polsce jako podatnicy VAT zwolnieni i w rejestrze podatników VAT (białej liście podatników) będą figurować jako podatnicy VAT zwolnieni.
Natomiast zagraniczni podatnicy, którzy nigdy nie byli w Polsce zarejestrowani jako czynni i wybiorą zwolnienie podmiotowe w Polsce nie będą figurować na białej liście podatników. Ponadto, według mojej wiedzy, z żadnego rejestru polskiego lub unijnego nie dowiemy się, czy zagraniczny podatnik jest uprawniony do stosowania zwolnienia podmiotowego na terytorium kraju (pomimo posiadania NIP z sufiksem EX). Potencjalną możliwość taką daje treść art. 96 ust. 13 ustawy o VAT: na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.
Jednakże zagraniczny podatnik de facto nie będzie zarejestrowany a polskich rejestrach podatkowych ani jako podatnik VAT czynny, ani jako podatnik VAT zwolniony, choć organy podatkowe będą miały wiedzę na temat tego, czy dany zagraniczny podatnik wystąpił o możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego na terytorium kraju. Informacja ta będzie dostępna polskim organom podatkowym w związku z informacją od państwa członkowskiego siedziby podatnika, którą ten podatnik zawarł w „uprzednim powiadomieniu”.
Nie ma obecnie jednoznacznej odpowiedzi jak na złożony wniosek na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT będą reagować organy podatkowe.
Wiedza o tym, czy podatnik zagraniczny przy transakcji na rzecz polskiego kontrahenta identyfikując się przy pomocy NIP z sufiksem EX jest również zwolniony podmiotowo na terytorium Polski jest niezbędna w celu zastosowania zwolnienia od VAT przy imporcie usług.
Brak takiej informacji może skutkować nieprawidłowością w rozliczeniu VAT przy imporcie usług, w szczególności wobec tych podatników, którzy nie posiadają pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W sytuacji, gdy podatnik posiada pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego mniejszym błędem (choć mimo wszystko będzie to nieprawidłowość w zakresie dokumentacji, ewidencji i deklaracji) będzie opodatkowanie transakcji importu usług przy równoczesnym pełnym odliczeniu VAT naliczonego, nawet gdyby usługodawca korzystał ze zwolnienia podmiotowego.
Dodatkowym problemem dla zagranicznych podatników zwolnionych podmiotowo w Polsce oraz dla polskich podatników zwolnionych podmiotowo w innych krajach członkowskich UE, którzy nie wybrali zwolnienia podmiotowego we wszystkich państwach członkowskich UE jest to, że miejsce opodatkowania usług do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT nie jest wyłącznie uzależnione od miejsca siedziby nabywcy, ani od unijnego NIP, który nabywca podał usługodawcy.
W toku działalności może więc zdarzyć się tak, że zagraniczny podatnik zwolniony podmiotowo świadczy usługi na rzecz polskiego podatnika, który podał polski NIP dla takiej transakcji. Jednak w związku z treścią art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.) taka transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, lecz w kraju, w którym nabywca prowadzi działalność gospodarczą. Oczywiście usługi takie nie powinny być doliczane przez zagranicznego podatnika do limitu zwolnienia podmiotowego w Polsce.
Analogiczny problem wystąpi u polskiego podatnika zwolnionego podmiotowo we Francji, który nie wybrał jednak zwolnienia w Hiszpanii, a nabywca wskazując, że jest francuskim podatnikiem upewni usługodawcę, że transakcja ta jest transakcją zwolnioną z VAT we Francji. W rzeczywistości francuski usługobiorca będzie wykorzystywał nabywane usługi w Hiszpanii. W takiej sytuacji usługi świadczone na rzecz firmy francuskiej nie powinny być doliczane do limitu sprzedaży zwolnionej na terytorium Francji.