Przeczytałem ostatnio (listopad 2017 r.) w internecie, że firma doradcza PWC zwróciła się z pytaniem w sprawie korekt JPK_VAT do Centrum Kompetencyjnego Usług Elektronicznych w Izbie Administracji Skarbowej w Łodzi, wyznaczonego do obsługi pytań dotyczących Jednolitego Pliku Kontrolnego.
Jak wynika z wyjaśnień Centrum Kompetencyjnego Usług Elektronicznych, na które powołuje się PWC, korekty JPK_VAT winny być składane na schemacie obowiązującym w chwili składania korekty, a nie według pierwotnych schematów plików korygowanych. Tak więc korekty składane po 1 stycznia 2018 r. winny być składne już w formacie określonym w nowej strukturze logicznej JPK_VAT(3) udostępnionej przez Ministerstwo Finansów.
Komunikat o zbliżonej treści dotyczący składania korekt plików JPK_VAT za 2016 r., który dotyczył dużych przedsiębiorców w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zobowiązanych do składania ww. plików od rozliczenia za lipiec 2016 r., pojawił się na stronach ministerstwa finansów w lutym 2017 r. Ministerstwo również twierdziło, że korekty JPK za 2016 r. należy składać według struktury obowiązującej na dzień składania korekty JPK.
Należy przypomnieć, że od 1 stycznia 2017 r. zmieniła się treść przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT normującego zakres informacji zawartych w ewidencji VAT prowadzonej przez podatników innych niż wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT (tzw. zwolnienie podmiotowe) oraz podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT (tzw. zwolnienie przedmiotowe).
Do końca 2016 r. treść art. 109 ust. 3 ustawy o VAT była następująca:
Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Natomiast od 1 stycznia 2017 r. przepis ten uzyskał następujące brzmienie:
Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.
Różnica w treści przepisów poza obowiązkiem nałożonym na podatników od 1 stycznia 2017 r. prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia informacji podsumowującej (brak takich zapisów w przepisach sprzed 2017 r. nie oznaczał, ze takie obowiązki nie występują) sprowadza się do szczegółowości danych zawartych w ewidencji (choć uważam, że nie nastąpiła tu zmiana o charakterze merytorycznym) oraz przede wszystkim do podawania od 2017 r. NIP-ów kontrahentów.
Konsekwencją tych zmian było dostosowanie od stycznia 2017 r. schematu pliku JPK_VAT (2) do wymogów ewidencyjnych w związku z nowelizacją art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto JPK_VAT (2) jest obecnie dostosowany do struktury deklaracji VAT-7 (17). Wersja JPK_VAT obowiązująca do końca 2016 r. była natomiast dostosowana do deklaracji VAT-7(16).
Komunikat z lutego 2017 r. wymusił na podatnikach składających korekty deklaracji za lipiec-grudzień 2016 r. równoczesną konieczność złożenia korekty JPK_VAT na wzorze obowiązującym od stycznia 2017 r. Spowodowało to m.in. zmianę numeracji pozycji w JPK_VAT(2) w stosunku do pozycji w JPK_VAT oraz u podatników, którzy składali w 2016 r. deklaracje na wzorze VAT-7 (16) spowodowało brak zbieżności pozycji deklaracji VAT-7(16) z pozycjami w JPK_VAT(2) (chyba, że przyjmie się, że korekta deklaracji powinna być składana zawsze na obowiązującym wzorze deklaracji). Należy bowiem pamiętać, że obowiązująca wszystkich podatników od stycznia 2017 r. deklaracja VAT-7(17) zawiera nowe pozycje – 39 „Kwota podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, podlegająca wpłacie w terminach, o których mowa w art. 103 ust. 5a i 5b ustawy”, oraz – poz. 50 „Korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 4 ustawy”.
Poza ww. technicznymi zmianami nastąpiły również zmiany (dla składających korektę deklaracji VAT i korektę JPK za 2016 r.) o istotniejszym charakterze. W ewidencji sprzedaży za 2016 r. nie było konieczności podawania NIP nabywcy. Jednak w JPK_VAT(2) ten NIP się pojawił (a w JPK_VAT(3) również występuje) i jeżeli podatnik nie uwzględniał NIP nabywcy w swojej ewidencji w 2016 r., to składając korektę deklaracji za lipiec-grudzień 2016 r. jest zobowiązany do złożenia korekty JPK_VAT na wzorze obowiązującym od 2017 r., a więc z NIP nabywcy w ewidencji sprzedaży. W JPK_VAT za 2016 r. nie była konieczna data wystawienia dowodu sprzedaży, w JPK_VAT(2) ta data jest obowiązkowa i musi zostać przeniesiona z ewidencji do korekty JPK. Analogicznie jest z ewidencją zakupów, gdzie w JPK_VAT w 2016 r. nie była obowiązkowa data wystawienia dowodu zakupu, która w JPK_VAT(2) jest niezbędna i korekta JPK musi te elementy zawierać.
Z powyższego wynika, że podatnicy składający korekty deklaracji VAT-7 za okres lipiec-grudzień 2016 r. byli zobowiązani dostosować swoje ewidencje sprzedaży i zakupów VAT za te okresy do obowiązków ewidencyjnych, które zostały na podatników nałożone przepisami o charakterze materialnoprawnym wprowadzonymi od stycznia 2017 r.
Wydaje się oczywiste, że podatnicy mają obowiązek stosować przepisy materialnoprawne obowiązujące w dniu zaistnienia określonego zdarzenia wskazanego przez ustawodawcę. Żądanie od podatników dostosowania ewidencji przy korektach JPK za 2016 r. do przepisów obowiązujących od 2017 r. oraz korektach za 2016 r. i 2017 r. do określonych struktur JPK obowiązujących w 2018 r. narusza zasadę pewności prawa oraz może naruszać zasadę niedziałania prawa wstecz.
Postaram się to pokazać na prostym przykładzie. Przyjmijmy, że ministerstwo finansów od 2019 r. wspaniałomyślnie doda do kolejnej struktury JPK_VAT(4) nowe pozycje. Przyjmijmy, że będzie to Regon nabywcy (przy sprzedaży) i Regon sprzedawcy (przy nabyciu towarów i usług) oraz podaną słownie w JPK kwotę VAT na fakturze zakupu.
Następnie okaże się, podatnik nie ujął w każdym miesiącu 2018 r. (od stycznia do grudnia) faktur zakupowych od określonego podatnika. Będzie więc korygował deklaracje oraz JPK_VAT za te miesiące, ale okaże się, że od 2019 r., kiedy to te korekty będzie składał, wprowadzono obowiązek podawania wobec wszystkich transakcji (sprzedażowych i zakupowych) Regon kontrahentów oraz przy fakturach dotyczących nabyć kwotę podatku słownie. Oczywiście w 2018 r. takich danych w ewidencji podatnik nie zawarł, bo wówczas nie ciążyły na nim takie obowiązki, ale – kierując się całkowicie błędnymi komunikatami ministerstwa finansów – składając korekty JPK_VAT za 2018 r. musi skorygować (wprowadzić) dane w ewidencji za 2018 r. dotyczące wszystkich kontrahentów w zakresie Regon, choć wcześniej Regon nie był wymagany. Identycznie przedstawiałaby się sprawa kwoty VAT słownie w JPK_VAT.
Wydaje się, że tak przedstawiony przykład jednoznacznie uświadamia, a właściwie powinien uświadomić ministerstwo finansów, że korekty JPK_VAT dotyczące minionych okresów powinno się składać według schematów obowiązujących w momencie ich pierwotnego składania, a nie w dacie składania ich korekty.
Powyższe komunikaty ministerstwa finansów potwierdzają, że struktura JPK powinna zostać ogłoszona w formie powszechnie obowiązującego aktu prawnego, a nie poprzez komunikaty dostępne na stronie internetowej, które w każdej chwili mogą zostać zmienione. Należy wnosić o uregulowanie JPK w formie rozporządzenia oraz zmianę wskazanych, błędnych komunikatów.