W świetle § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. t.j. 2015, poz. 736 z późn. zm.) obowiązującego do końca 2016 r. zwolnione od podatku były usługi świadczone pomiędzy:

  1. a) jednostkami budżetowymi,
  2. b) samorządowymi zakładami budżetowymi,
  3. c) jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Minister Finansów od 1 stycznia 2017 r. dokonał istotnych ograniczeń w stosowaniu ww. zwolnienia. Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2016, poz. 2302) uchylono w całości § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. oraz zdecydowano o pozostawieniu zwolnień od podatku od towarów i usług usług świadczonych pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi, z wyjątkiem usług komunikacji miejskiej oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Przyczyną zmian w rozporządzeniu z dnia 20 grudnia 2013 r. i uchyleniu § 3 ust. 1 pkt 7 tego rozporządzenia była ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), która reguluje sytuację samorządów w jakiej znalazły się wskutek rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. W wyniku ww. orzeczenia samorządowe jednostki i zakłady budżetowe nie mogą być uznane za odrębnych od jednostek samorządu terytorialnego podatników VAT co oznacza, że wszelkie czynności dla celów podatku VAT dokonywane przez samorządowe jednostki i zakłady budżetowe od momentu centralizacji powinny być rozliczane przez jednostkę, która je utworzyła.

Jednakże uchylenie § 3 w ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia spowodowało, że zlikwidowane zostałoby również zwolnienie od podatku usług świadczonych pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi. Ministerstwo Finansów przedłużyło możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku VAT w przypadku usług świadczonych pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi do dnia 30 czerwca 2017 r., pod warunkiem, że usługi te podlegały na dzień 31 grudnia 2016 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 lit. a rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. (§ 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2016 r.).

Państwowe jednostki budżetowe, które do końca czerwca 2017 r. korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2016, poz. 2302) w stosunku do usług świadczonych na pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi, od 1 lipca 2017 r. stracą możliwość stosowania tego zwolnienia.

Jak powinna postępować państwowa jednostka budżetowa, która wystawiała faktury lub wykonywała usługi na rzecz innej jednostki budżetowej na przełomie czerwca i lipca 2017 r. w stosunku do czynności zwolnionych w czerwcu, a w lipcu już opodatkowanych?

Przede wszystkim należy odwołać się do art. 41 ust. 14a-14h ustawy o VAT, gdzie ustawodawca wprowadził regulacje dotyczące czynności zwolnionych, które następnie zostały opodatkowane oraz opodatkowanych, które będą zwolnione od podatku. Stanowi o tym art. 41 ust. 14h pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku przepisy ust. 14a-14g stosuje się odpowiednio.

Natomiast jak stanowi art. 41 ust. 14a ustawy o VAT w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Przepis ten wskazuje, że dla prawidłowego opodatkowania / zwolnienia od podatku usługi nie jest istotny moment wystawienia faktury (również faktury zaliczkowej), lecz moment wykonania danej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli faktura została wystawiona przed wykonaniem usługi / przed otrzymaniem zaliczki w czerwcu 2017 r., a usługa zostanie wykonana w lipcu 2017 r., to usługa ta dla celów VAT będzie uważana za opodatkowaną niezależnie od wcześniej wystawionej faktury, która miała dokumentować czynność zwolnioną od podatku. Jeżeli usługa zwolniona od podatku została wykonana w czerwcu 2017 r., a jednostka budżetowa wystawiła fakturę potwierdzającą jej wykonanie w lipcu 2017 r., to czynność ta będzie uważana za zwolnioną od podatku i faktura wystawiona w lipcu też musi być wystawiona ze zwolnieniem na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy o VAT zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku. Oznacza to, że otrzymana w czerwcu zaliczka na poczet usługi wykonanej w lipcu będzie uznana w otrzymanej w czerwcu części jako zwolniona od podatku, a w pozostałej części niezaliczkowanej, jeżeli usługa będzie wykonana w lipcu 2017 r., będzie opodatkowana. Wystawienie faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki lub po otrzymaniu zaliczki nie zmieni sposobu opodatkowania usługi. Dla sposobu opodatkowania zaliczki będzie istotny moment jej otrzymania, a nie moment wystawienia faktury zaliczkowej.

Dodatkowo jeżeli strony umowy rozliczają świadczone usługi w okresach rozliczeniowych dla oceny sposobu opodatkowania tych usług niezbędne jest zapoznanie się z treścią art. 41 ust. 14c i ust. 14d ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 14c ustawy o VAT w przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1) w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2) z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 14d ustawy o VAT w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Podkreślić należy, że państwowe jednostki budżetowe po dniu 30 czerwca 2017 r. mają możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. PT3.8101.4.2015.LBE.72 – w zakresie określenia terminu ponownego skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: „podatnik miał (ma) prawo do powrotu do zwolnienia od początku dowolnego miesiąca w trakcie roku podatkowego, o ile zostały spełnione pozostałe przesłanki ponownego skorzystania ze zwolnienia, tzn.: wartość sprzedaży nie przekroczyła u podatnika w poprzednim roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, i nie zachodziły przypadki wyłączające stosowanie zwolnienia, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT oraz w przepisach wydanych na podstawie ust. 14 tego artykułu.”.

Ponadto państwowe jednostki budżetowe powinny rozważyć ewentualną zmianę umów w celu urealnienia wartości transakcji, która od lipca 2017 r., co do zasady, będzie zawierała kwotę podatku. Nie zastosowanie się do powyższego będzie skutkować obliczaniem podatku rachunkiem „w stu”.

Likwidacja zwolnień pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi od lipca 2017 r.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *