Ministerstwo Finansów w osobie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zmieniło stanowisko dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w transakcji objętej odwrotnym obciążeniem, gdy sprzedawcą jest mały podatnik rozliczający się metodą kasową.
Stanowisko to zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.766.2017.1.MD. Podatnik skierował do KIS pytanie, kiedy, jako nabywca usług budowlanych objętych odwrotnym obciążeniem, powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy sprzedawcą jest czynny podatnik podatku VAT rozliczający się metodą kasową. Zdaniem podatnika powinien on rozliczać podatek z tytułu odwrotnego obciążenia na zasadach ogólnych bez względu na fakt, iż sprzedawca jest małym podatnikiem stosującym kasową metodę rozliczeń. Zapewne podatnik sugerował się wcześniejszymi interpretacjami, które potwierdzały jego stanowisko, np.: interpretacje indywidualne: z dnia 14 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.136.2017.1.RD, czy z dnia 18 sierpnia 2017 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.375.2017.1.AT.
Interpretacja indywidualna z dnia 2 stycznia 2018 r. nie potwierdziła stanowiska podatnika. Dyrektor KIS uznał, że „gdy na wystawionej fakturze poza adnotacją „odwrotne obciążenie” znajduje się również informacja „metoda kasowa”, obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy z tytułu nabycia usług budowlanych od podwykonawcy będącego tzw. małym podatnikiem rozliczającym się metodą kasową, powstaje zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. z dniem otrzymania przez małego podatnika (tu: podwykonawcę) całości lub części zapłaty za te usługi, w stosunku do wysokości otrzymanej zapłaty”.
Dlaczego w taki sposób należy rozliczać takie transakcje. Po pierwsze polskie przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia są błędnie skonstruowane. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 7 (dotyczący towarów z załącznika nr 11, m.in. stal, złom, odpady przetwarzalne) oraz pkt 8 (dotyczący usług z załącznika nr 14, m.in. usług budowlanych) podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które dokonują nabyć takich towarów, czy też usług. Natomiast przepisy dyrektywy VAT nr 2006/112, tj. art. 198, art. 199 i art. 199a, które odnoszą się do tych samych transakcji wskazują, że „osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik – odbiorca” takich transakcji. Istnieje więc w dyrektywie rozróżnienie na podatnika i osobę zobowiązaną do zapłaty. Skoro dany podmiot jest zobowiązany do zapłaty (a więc nie jest podatnikiem z tytułu transakcji objętej odwrotnym obciążeniem, jak w polskich przepisach), to musi rozliczyć taką czynność w taki sposób, jak musiałby rozliczyć ją sprzedawca.
Stąd słusznie w dalszej części ww. interpretacji z dnia 2 stycznia 2018 r. organ wskazał: „punktem wyjścia dla uznania czy ta transakcja w ogóle podlega opodatkowaniu VAT, i dalej – czy jest usługą albo dostawą (podlegającą ewentualnie odwrotnemu obciążeniu), jest zbadanie jej wszystkich elementów konstytutywnych (podmiotowych i przedmiotowych) z punktu widzenia sprzedawcy. Takie podejście musi również dotyczyć momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro obowiązek rozliczenia podatku przechodzi na nabywcę, to i ten element konstrukcyjny podatku musi się tak samo kształtować po stronie tego nabywcy, jak kształtowałby się po stronie sprzedawcy, gdyby w danej sytuacji miały zastosowanie zasady ogólne opodatkowania, a nie odwrotne obciążenie”.
Na taki sposób rozliczania transakcji objętych odwrotnym obciążeniem wskazywałem już wcześniej w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT: https://www.izbapodatkowa.pl/nabycie-stali-od-malego-podatnika-rozliczajacego-sie-metoda-kasowa,4,1893, który jest analogiczny jak przy usługach budowlanych objętych tym samym mechanizmem.
Pomimo prawidłowej zmiany stanowiska w ww. interpretacji z dnia 2 stycznia 2018 r. odnośnie momentu obowiązku podatkowego interpretacja ta tworzy kolejne, nieznane ustawie, ani dyrektywie warunki. Ponownie odniosę się do przytoczonego wyżej pierwszego fragmentu interpretacji. Wynika z niego, że „gdy na wystawionej fakturze poza adnotacją „odwrotne obciążenie” znajduje się również informacja „metoda kasowa”, obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy …”. Organ podatkowy uzależnia więc powstanie obowiązku podatkowego u nabywcy na zasadzie kasowej nabywającego tu: usługi budowlane od małego podatnika rozliczającego się metodą kasową od następujących adnotacji na fakturze:
- odwrotne obciążenie, oraz
- metoda kasowa.
Gdyby było tak jak chce organ podatkowy, że obowiązek podatkowy powstający u nabywcy, w tym sposób jego powstawania, był zależny od adnotacji na fakturze, to zapewne żaden podatnik nie wystawiałby faktur z oznaczeniem „odwrotne obciążenie”, co skutkowałoby rozliczaniem transakcji na zasadach ogólnych wyłącznie przez sprzedawcę. Nie trzeba dodawać, że w transakcjach objętych odwrotnym obciążeniem brak faktury u nabywcy również skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Tak więc ewentualne adnotacje, czy ich brak nie mogą w żaden sposób zmodyfikować momentu powstania obowiązku podatkowego. To samo dotyczy adnotacji „metoda kasowa”. Brak takiej adnotacji nie powoduje, że nie mamy do czynienia z taką metodą rozliczeń. Oznacza to, że nawet gdy podatnik nabywca otrzyma fakturę bez ww. informacji jest zobowiązany rozliczyć obowiązek podatkowy według zasad jakie obowiązują sprzedawcę. Kwestia owej wiedzy jest bardzo istotna szczególnie dla prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego, którego sposób rozliczeń w transakcjach objętych odwrotnym obciążeniem istotnie się zmienił od początku 2017 r.
Podsumowując, organ podatkowy w tym zakresie zmienił na właściwy sposób interpretacji, jednak prostując wcześniejsze błędy tworzy nowe, które będą w dalszym ciągu przedmiotem sporów.