Rachunki w KSeF

Rachunki w KSeF. Obowiązujący od lutego 2026 r. Krajowy System e-Faktur (KSeF) spowoduje, że większość wystawianych dokumentów sprzedaży będzie przesyłana przy jego użyciu.

Krajowe dokumenty sprzedaży – faktury – w większości będą generowane przy użyciu KSeF. Część faktur krajowych nie będzie musiała być przesyłana przy użyciu KSeF, co przede wszystkim wynika z przepisów wprowadzających KSeF, np. faktur wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym paragonów z NIP (art. 145n ust. 1) ustawy o VAT, faktur wystawianych przez mikropodatników (art. 145m ustawy o VAT) oraz faktur wystawianych w okresie trwania całkowitej awarii KSeF (art. 106ng ustawy o VAT). Ponadto nie będzie obowiązku wystawiania w KSeF faktur wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 7 grudnia 2025 r. w sprawie przypadków, w których nie ma obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych (Dz.U. 2025, poz. 1740).

Również dokumenty otrzymywane od zagranicznych podatników dokumentujące transakcje importu towarów i usług, WNT, czy dostawy towarów dla której podatnikiem jest jej nabywca nie będą wystawiane w KSeF.

Należy pamiętać że dokumenty, które potwierdzają transakcje niepodlegające opodatkowaniu VAT takie jak noty obciążeniowe, uznaniowe, czy rachunki wystawiane przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu VAT nie będą wystawiane przy użyciu KSeF. Również dokumenty o charakterze informacyjnym, niestanowiące dokumentu księgowego nie będą przesyłane do KSeF np. faktury proforma.

Jednak w ostatnim czasie pojawiły się opinie z których wynika, że wszystkie rachunki wystawiane przez podatników zwolnionych z VAT (przedmiotowo lub podmiotowo) nie będą musiały być przesyłane do KSeF. Co więcej z opinii tych wynika jakoby można było „obejść” KSeF poprzez wystawianie zamiast faktur rachunków, które nie musiałyby być przesyłane do KSeF.

Uznaję te opinie za całkowicie błędne i niniejszym tekście postaram się wyjaśnić dlaczego tak uważam.

Zacząć należy od przepisów o rachunkach zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, gdyż do tych właśnie dokumentów nawiązują komentarze w mediach.

Zgodnie z art. 87 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa: jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Cytowana regulacja odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy na żądanie kupującego są obowiązani wystawić rachunek dokumentujący dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi, o ile z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury.

W świetle art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej – rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 i 1222), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

W literaturze podkreśla się, że „kluczowe znaczenie w definicji działalności gospodarczej zawartej w Ordynacji podatkowej ma zarobkowy charakter danej działalności. Taki charakter działalności przesądza bowiem o tym, czy określony rodzaj aktywności stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Definicja ta jest szersza niż zawarta w Prawie przedsiębiorców. (…) W art. 3 pkt 9 podkreślono autonomiczny charakter tej definicji. Oderwano ją bowiem od innych definicji pojęcia działalności gospodarczej występujących w systemie prawa przez podkreślenie, że zgodnie z Ordynacją podatkową działalnością gospodarczą jest i taka działalność zarobkowa, która w świetle innych ustaw działalności gospodarczej nie stanowi lub która jest wykonywana przez osoby niezaliczane, w myśl takich ustaw, do przedsiębiorców.”. – M. Niezgódka-Medek, Komentarz do Art. 3, [W:] S. Babiarz (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024.

Z treści art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej wynika, że każda działalność zarobkowa podejmowana w celu osiągnięcia zysku będzie definiowana jako działalność gospodarcza nawet wówczas, gdy działalność ta zysku nie przyniesie. Wobec powyższego nie ma wątpliwości, że w ramy działalności gospodarczej wskazanej w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej wpisuje się działalność gospodarcza określona przepisami ustawy o VAT.

Stąd też art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej jest również potencjalnie skierowany do podatników podatku VAT, jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Należy jednak zauważyć, że wskazana wyżej regulacja dotycząca możliwości wystawienia w miejsce faktury rachunku może mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy kupujący zażąda jego wystawienia i równocześnie z innych przepisów (tu: ustawy o VAT) nie wynika obowiązek wystawienia faktury.

W tym miejscu konieczne jest przywołanie przepisów ustawy o VAT stanowiących o wystawianiu faktury na żądanie nabywcy. Zasadniczo, w myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik realizując transakcje na rzecz innego podatnika z terytorium kraju, podatnika z UE, czy na rzecz podatnika spoza UE, a także na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem jest obowiązany wystawić fakturę.

W świetle art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej przedmiotowo lub podmiotowo od podatku VAT.

Jednakże dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a także dokonując sprzedaży zwolnionej z VAT przedmiotowo lub podmiotowo na rzecz jakichkolwiek podmiotów na żądanie tych nabywców podatnik jest obowiązany wystawić fakturę VAT – art. 106b ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wynika z przywołanego art. 106b ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT podatnik albo ma obowiązek wystawienia faktury i ją wystawia (ust. 1), nie wystawia tej faktury z uwagi na brak żądania nabywcy (ust. 2), albo wystawia fakturę dopiero wówczas, gdy nabywca zażąda wystawienia faktury (ust. 3).

Brak żądania dokumentu sprzedaży (dotyczącego czynności zwolnionych od podatku VAT) ze strony nabywcy oznacza brak obowiązku wystawienia faktury, natomiast żądanie wystawienia dokumentu sprzedaży oznacza dla nabywcy konieczność wystawienia faktury.

Cytowany art. 87 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który odnosi się przypadków, gdy „z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury” potencjalnie może mieć tylko zastosowanie w odniesieniu do art. 106b ust. 3 ustawy o VAT dotyczącego wystawiania faktur „na żądanie”.

Jednakże podatnik VAT wystawiając dokument sprzedaży „na żądanie” nie może powoływać się na treść art. 87 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w celu wystawienia rachunku niebędącego fakturą, gdyż regulacja ta dotyczy wyłącznie przypadków, gdy kupujący zażąda wystawienia dokumentu sprzedaży i równocześnie „z odrębnych przepisów (tu: ustawy o VAT) nie wynika obowiązek wystawienia faktury”.

Innymi słowy, jeżeli podatnik VAT wystawia dokument sprzedaży na rzecz nabywcy a z przepisów ustawy o VAT nie wynika obowiązek wystawienia faktury, to podatnik ten może na żądanie nabywcy wystawić zamiast faktury rachunek. Uwzględniając jednak treść art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, z którego wynika obowiązek wystawienia faktury na żądanie nabywcy należy jednoznacznie stwierdzić, że art. 87 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie może znaleźć zastosowania do przypadków wystawiania rachunków „na żądanie” przez podatnika VAT dokumentującego czynności podlegające opodatkowaniu ustawie o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego żądanie nabywcy dotyczące wystawienia dokumentu sprzedaży wystosowane do sprzedawcy będzie skutkowało koniecznością udokumentowania transakcji fakturą, gdyż z odrębnych przepisów, tj. art. 106b ust. 3 ustawy o VAT wynika obowiązek wystawienia faktury.

Wskazane wyżej stwierdzenie jest aktualnie nie tylko do końca stycznia 2026 r., ale zachowuje również aktualność od lutego 2026 r., gdy, co do zasady, KSeF będzie obowiązkowy.

Rachunek, o którym mowa w art. 87 Ordynacji podatkowej mógłby być wystawiony na żądanie jedynie wówczas, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy nie działałby w charakterze podatnika VAT lub gdy czynności, które wykonywał nie podlegałyby temu podatkowi, np. usługodawcą byłby podmiot działający w ramach umowy zlecenia przy równoczesnym spełnieniu warunków wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Często zgłaszanym argumentem na poparcie tezy, że sprzedawca nie wystawia faktury, lecz rachunek jest oznaczenie tego dokumentu. W jego tytule nie ma wskazania, że jest to faktura VAT, lecz rachunek, o którym mowa w Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie sprzedawcy dowodzą, że nie wystawili faktury a rachunek, który podobno nie musi być przekazywany do KSeF.

Przypomnieć należy, że od 1 stycznia 2013 roku uległ zmianie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), z którego do końca 2012 r. wynikało że podatnicy czynni, w tym wykonujący czynności zwolnione przedmiotowo z VAT wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”. Ponadto rozporządzenie to w § 17 pkt 4 do końca 2013 r. uznawało za faktury rachunki wskazane w art. 87 i art. 88 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stan prawny uległ istotnej zmianie od stycznia 2014 r., gdy większość przepisów regulujących treść i sposób wystawiania faktur zostało przeniesionych do ustawy o VAT. Podtrzymano wówczas obowiązującą od stycznia 2013 r. regulację dotyczącą braku konieczności oznaczania faktury VAT wyrazami „FAKTURA VAT”. Dodatkowo uchylono regulację, z której wynikało że za faktury uznawane były rachunki wystawiane na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Również od 1 stycznia 2014 r. dodano do art. 2 pkt 31 ustawy o VAT definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Jak wynika z powyższego od 1 stycznia 2014 r. nie powinno być wątpliwości, że wystawiony dokument sprzedaży oznaczony wyrazami „FAKTURA” lub „FAKTURA VAT”, „RACHUNEK”, czy też wystawiony bez żadnego oznaczenia jest traktowany jako faktura jeżeli będzie zawierał dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Czynności zwolnione przedmiotowo albo podmiotowo z VAT są dokumentowane fakturą wystawianą na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2021 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. 2021, poz. 1979). Zakres danych wynikających z tego rozporządzenia zawartych na fakturze dokumentującej czynności zwolnione podmiotowo jest bardzo zbliżony do zakresu danych, które muszą być zawarte na rachunku wystawionym na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. 2021, poz. 703 t.j.) stanowiącego akt wykonawczy do ustawy Ordynacja podatkowa. Różnice dotyczą wykazywania kwoty słownie na rachunkach oraz wskazania miary towarów i usług na fakturach.

Istotną różnicą jest podstawa prawna dla czynności zwolnionych przedmiotowo wykazywana na fakturach. Na rachunkach, z oczywistych względów, taka informacja nie jest podawana.

Różnice dotyczące zakresu danych na rachunkach wystawianych na podstawie Ordynacji podatkowej i fakturach wystawianych na podstawie ustawy o VAT pomimo tego, że istnieją nie mają żadnego znaczenia dla rozpatrywanego problemu. Prezentuję je jedynie w celu przedstawienia pełnej podstawy prawnej omawianych zagadnień. Jak bowiem wcześniej wskazałem żądanie nabywcy dotyczące wystawienia dokumentu sprzedaży wystosowane do sprzedawcy musi skutkować koniecznością udokumentowania transakcji nie rachunkiem a fakturą, gdyż z odrębnych przepisów, tj. art. 106b ust. 3 ustawy o VAT wynika obowiązek wystawienia faktury.

Wydaje się, że świadomość istnienia do końca 2013 r. odrębnych regulacji dotyczących rachunków jako faktur skłoniła autorów obecnych w mediach opinii, o których wyżej wspomniałem do uznania, że regulacje te istnieją również obecnie. Sądzę się, że ta błędna świadomość przedostała się również do Ministerstwa Finansów, które poinformowało w „Podręczniku KSeF 2.0, cz. 2. Wystawianie i otrzymywanie faktur w KSeF, s. 6”, że: „Do KSeF nie będą przesyłane rachunki w rozumieniu art. 87 ustawy OP, faktury pro forma, noty obciążeniowe, noty uznaniowe, faktury wewnętrzne, dowody wewnętrzne i załączniki w formie nieustrukturyzowanej”.

Dla osób czytających niniejszy tekst wydaje się oczywiste, że powyższa informacja Ministerstwa Finansów nie jest zbyt odkrywcza. Do KSeF mogą być przesyłane wyłącznie dokumenty wystawiane przez podatników VAT dokumentujące czynności podlegające VAT, a jak wcześniej wyjaśniałem rachunki wystawiane na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa mogą dokumentować wyłącznie czynności, do których nie ma zastosowania ustawa o VAT. Pozostanie jednak pytanie w jakim celu Ministerstwo Finansów sugeruje, że rachunki wystawiane na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dokumentujące czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT mogą wystawiać zamiast faktur podatnicy tego podatku skoro nie istnieje taka możliwość.

Pozostaje do omówienia jeszcze jeden przypadek.

Czy jeżeli nabywca nie zażąda wystawienia faktury, to sprzedawca z własnej woli w celu udokumentowania czynności zwolnionych od VAT może wystawić rachunek zamiast faktury?

W mojej ocenie teza taka byłaby kontrowersyjna, choć nie wykluczałbym takiej możliwości. Niemniej takie postępowanie nie byłoby zgodne z omawianym art. 87 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który odnosi się do przypadku, gdy nie występuje obowiązek wystawienia faktury, a nabywca zażąda wystawienia dokumentu sprzedaży. Na taka możliwość może wskazywać § 14 ust. 3 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach gdzie wskazano, że: przepisów ust. 1 i 2 (dotyczących wystawiania rachunków) nie stosuje się do faktur wystawianych przez podatników podatku od towarów i usług.

Jednakże należy zadać sobie pytanie, które zapewne również zadadzą osoby kontrolujące podatnika. Jaka jest przyczyna dla której podatnik wystawił rachunek zamiast faktury skoro nabywca ani tego rachunku ani faktury nie zażądał od sprzedawcy?

Doświadczenie życiowe i logika postępowania również w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że podatnik realizuje tylko takie czynności, które są niezbędne w tej działalności. Skoro nabywca nie żądał wystawienia faktury, to w jakim celu sprzedawca miałby wystawić rachunek. Należy bowiem zauważyć, że wystawienie faktury, czy rachunku wymaga jego wydania nabywcy, a wcześniej pozyskania pełnych danych nabywcy z jego adresem.

Wydaje się, że wobec braku żądania dowodu sprzedaży zdecydowanie prostszym byłoby wystawienie przez podatnika dowodu wewnętrznego (oznaczanego w JPK_V7 oznaczeniem „WEW”), który nie byłby przekazywany nabywcy i służyłby za podstawę do ujęcia w ewidencji sprzedaży. Wówczas wystawianie rachunku w dwóch egzemplarzach, jego wydruku i przekazanie go nabywcy jawi się jako coś nadmiarowego, co z pewnością może zwrócić uwagę kontrolujących, szczególnie od stycznia 2027 r. gdy brak wystawienia faktury w KSeF będzie zagrożony karami pieniężnymi.

Podsumowując wystawianie rachunków zamiast faktur w okresie obowiązkowego KSeF w celu uniknięcia wystawiania dokumentów sprzedaży w KSeF, szczególnie od stycznia 2027 r. nie powinno mieć miejsca. Jeżeli jednak takie sytuacje nastąpią należy mieć również świadomość nieprawidłowości takich działań i czekających konsekwencji wynikających z art. 106ni ustawy o VAT.

Należy również zwrócić uwagę na zmiany w rozporządzeniu w sprawie wystawiania faktur wprowadzane od lutego 2026 r. dotyczącego m.in. treści faktur dokumentujących czynności zwolnione od podatku od towarów i usług – rozporządzenie Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 7 grudnia 2025 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. 2025, poz. 1742).