Sprzedaż pracownikom po obniżonej cenie

1. Sprzedaż na rzecz pracowników towarów lub usług po obniżonej cenie, których nabycie następuje z innych środków niż Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych będzie skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania oraz zaniżeniem podatku należnego (jeżeli dokonana czynność była opodatkowana a nie zwolniona od podatku).

Powyższe wynika ze stanowiska ministerstwa finansów, z którym również się zgadzam. Jaka jest podstawa do takiego twierdzenia. Powyższe wynika z treści art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym 1. W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Związek, o którym mowa w ust. 1 art. 32, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Powyższy przepis wskazuje, że jeżeli wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej sprzedawanego towaru lub usługi a nabywca nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku, to organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przypadku sprzedaży towarów lub usług na rzecz pracownika po obniżonej cenie bezsporne jest, że związek wynikający ze stosunku pracy ma wpływ na ustalenie ceny. Gdyby związek ten nie istniał podatnik-pracodawca nie byłby zainteresowany obniżaniem ceny towarów i usług dla podmiotów trzecich. Jednakże gdyby podatnik-pracodawca sprzedawał towary lub usługi na rzecz podmiotów trzecich po cenie obniżonej stosując rabat obniżkę, bądź upust, to sprzedaż takich samych towarów lub usług na rzecz pracowników po tej samej cenie, pomimo, że obniżonej, nie może skutkować zastosowaniem art. 32 ustawy o VAT. Ta obniżona cena jest bowiem ceną regularną, dostępną dla każdego potencjalnego odbiorcy, a więc jest ceną rynkową (mimo, że obniżoną).

Kolejnym warunkiem zastosowania art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest to, aby nabywca nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku. Pracownik, z zastrzeżeniem, że nie prowadzi działalności gospodarczej, występuje jako ostateczny konsument, który, co oczywiste, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Warunek ten będzie więc spełniony. Powyższe zastrzeżenie dotyczy sytuacji, w której pracownik prowadząc działalność gospodarczą ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pracownik będąc równocześnie podatnikiem czynnym, który wykonuje wyłącznie czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego może nabyć jako podatnik towary lub usługi po obniżonej cenie od swojego pracodawcy, i to nie wywoła negatywnych konsekwencji u pracodawcy dotyczących zaniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. W tej sytuacji konieczne jest wystawienie na rzecz pracownika-podatnika faktury z NIP-em podatnika-pracownika. Taka sprzedaż nie będzie również wliczana do limitu zwolnienia przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jeżeli pracownik prowadzi działalność gospodarczą, a nie posiada pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego np. jest podatnikiem zwolnionym przedmiotowo (sprzedaż zwolniona do 200.000 zł), czy zwolnionym przedmiotowo (np. prowadzi działalność finansową lub medyczną zwolniona z VAT), to przepis art. 32 również znajdzie zastosowanie.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych powołują się w takich stanach faktycznych na treść art. 80 ust. 1 dyrektywy VAT 2006/112, zgodnie z którym „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1)     w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167–171 i art. 173–177;

2)     w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167–171 i art. 173–177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380–390;

3)     w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167–171 i art. 173–177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami”. Równocześnie organy podatkowe przywołują również tezę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD, w którym to wyroku Trybunał wskazał, że „Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy.” (pkt 48).

„Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku”. – interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr PT8.8101.735.2015/PBD dotycząca wynajmu dla pracowników powierzchni garażowej na preferencyjnych warunkach cenowych.

Zastosowanie art. 32 ustawy o VAT może mieć miejsce nie tylko w sytuacji, gdy nabywca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT, a między stronami transakcji występują powiązania wskazane w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, lecz również gdy wynagrodzenie jest:

• niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
• wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ten sam sposób wypowiedział się również rzecznik generalny Eleanor Sharpston w opinii do wyroku w ww. sprawach połączonych stwierdzając, że „gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia – innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu – na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie – lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia – sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych”. – pkt 30 opinii.

W identyczny sposób wypowiada się Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia 18 marca 2016 r. nr PT8.8101.77.2016/PBD (odsprzedaż pracownikom za częściową odpłatnością: kart uprawniających pracowników do korzystania z zajęć sportowych i obiektów sportowych oraz ubezpieczeń grupowych na życie), czy z dnia 14 marca 2016 r. nr PT8.8101.51.2016/PBD (stosowanie cen niższych niż rynkowe przy sprzedaży wczasów w obiekcie socjalnym dla pracowników).

Należy również przypomnieć, że powyższy tekst nie odnosi się do Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. W interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r. nr PT1/033/20/831/KSB/12/RD50859 dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń finansowych w całości lub w części ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych stwierdzono, że „gdy pracodawca działa jako administrator Funduszu i dokonuje zakupów towarów i usług, które następnie przekazuje nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie pracownikom albo innym osobom upoważnionym do korzystania z Funduszu, czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe wyjaśnienia nie dotyczą czynności pracodawcy podejmowanych przez niego w ramach jego aktywności jako przedsiębiorcy – podatnika VAT, a polegających np. na świadczeniu przez pracodawcę, w związku z organizacją wycieczki na rzecz pracowników, usługi transportowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, finansowanej ze środków Funduszu (w całości lub części). Tego rodzaju czynności są bowiem rozliczane przez pracodawcę (podatnika VAT), zgodnie z zasadami ogólnie obowiązującymi w podatku od towarów i usług.”.