Usługi udostępniane wirtualnie od 2025 r.

Usługi udostępniane wirtualnie od 2025 r. Ustawą z dnia 8 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2024, poz. 1721) nowelizującą ustawę o VAT przede wszystkim w zakresie szczególnej procedury zwolnień dla małych przedsiębiorstw zwanej procedurą SME dokonano również zmian w art. 28g ustawy o VAT dotyczącym określania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych usług.

Zmiana dokonana ustawą z dnia 8 listopada 2024 r. w zakresie miejsca świadczenia jest wynikiem zmiany do dyrektywy VAT nr 2006/112/WE dokonanej dyrektywą Rady (UE) 2022/542 z dnia 5 kwietnia 2022 r. w sprawie zmiany dyrektyw 2006/112/WE i (UE) 2020/285 w zakresie stawek podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2022.107.1).

W świetle motywu 18 preambuły do dyrektywy 2022/542 wskazano, że: „Aby zapewnić opodatkowanie w państwie członkowskim konsumpcji, konieczne jest, by wszystkie usługi, które mogą być świadczone na rzecz usługobiorcy drogą elektroniczną, podlegały opodatkowaniu w miejscu, w którym usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W związku z tym konieczna jest zmiana zasad regulujących miejsce świadczenia usług związanych z taką działalnością.”.

Motyw ten dotyczy usług świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami. Wynika to z tego, że unijny ustawodawca mówi o zmianie zasad regulujących miejsce opodatkowania, a te istotnie zmieniły się przy świadczeniu tych usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami oraz z tego, że gdy mowa jest o świadczeniu usług na rzecz podatników wskazuje się na ich siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu. To stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało wymienione w motywie 18, stąd też motyw ten odnosi się do świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Zmiany dotyczącej usług świadczonych na rzecz podatnika drogą elektroniczną (która również została wprowadzona) ustawodawca unijny nie uznaje za zmianę istotną, lecz zmianę o charakterze doprecyzowującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 28g ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2025 r.:

1. Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, w przypadku gdy obecność na nich nie jest wirtualna, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.
2. Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.
3. W przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 2, dotyczą działalności, która jest transmitowana lub w inny sposób udostępniana wirtualnie, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podmiot niebędący podatnikiem, na rzecz którego są świadczone te usługi, posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Pogrubionym tekstem zaznaczono dodane od 1 stycznia 2025 r. zmiany. Dodano cały ustęp 3 oraz dodano w ustępie 1 fragment: „w przypadku gdy obecność na nich nie jest wirtualna,”.

Zanim wyjaśnię istotę zmiany dokonanej w ustępie 1 art. 28g ustawy o VAT omówię nowo dodany ust. 3 tego artykułu.

Ustęp 2 art. 28g określa miejsce świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczonych przez organizatorów usług w tych dziedzinach w sytuacji, gdy usługi te świadczone są na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Do końca 2024 r. również usługi świadczone wirtualnie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami były opodatkowane w miejscu, w którym ta działalność faktycznie była wykonywana. Najczęściej było to miejsce siedziby usługodawcy. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.195.2020.2.KST. Powodem takiej klasyfikacji ww. usług świadczonych wirtualnie na rzecz osób niebędących podatnikami było to, że ustawodawca nie przewidział innego niż wskazanego w art. 28g ust. 2 ustawy o VAT miejsca świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Zmiana od 1 stycznia 2025 r. poprzez wprowadzenie do art. 28g ustępu 3 powoduje, że usługi dotyczące działalności, która jest transmitowana lub w inny sposób udostępniana wirtualnie, będą podlegać opodatkowaniu (tj. chodzi o miejsce świadczenia tych usług) w miejscu, w którym podmioty niebędące podatnikami, na rzecz których są świadczone te usługi, posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Dokonując analizy treści ust. 3 można mieć wątpliwość, czy regulacja ta dotyczy wyłącznie usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki transmitowanych (udostępnianych) „na żywo”, czy też dotyczy ona wszelkich usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki transmitowanych (udostępnianych) „na żywo”, jak i usług elektronicznych w tych dziedzinach, tj. takich które były np. wcześniej nagrane, a następnie są odtwarzane na żądanie nabywcy w dowolnym dla niego czasie (lub czasie wyznaczonym przez usługodawcę).

Ustalenie takiego podziału jest konieczne w celu weryfikacji, czy usługi świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami muszą być od pierwszej sprzedaży rozliczane poza terytorium Polski (tak jest w przypadku usług wymienionych w art. 28g ust. 3 ustawy o VAT), czy też mogą być opodatkowane poza Polską (ich miejsce świadczenia będzie uzależnione od przesłanek wynikających z art. 28k ustawy o VAT).

Definicja usług elektronicznych zawarta jest w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tego rozporządzenia: Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z powyższego wynika, że usługi których świadczenie wymaga udziału człowieka bez którego ich wykonanie byłoby niemożliwe nie są uważane za usługi elektroniczne. Do takich usług, które nie są usługami elektronicznymi zaliczyć można m.in. usługi wymienione w art. 7 ust. 3 lit. j) rozporządzenia 282/2011, zgodnie z którym: ustęp 1 nie ma zastosowania do (czyli nie są usługami elektronicznymi) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Nie są również usługami elektronicznymi usługi sprzedaży biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, które zostały zarezerwowane online – art. 7 ust. 3 lit. t) ww. rozporządzenia.

Natomiast poniższe usługi wymienione w ust. 5 załącznika nr I do rozporządzenia 282/2011 stanowią usługi elektroniczne, gdyż wyjaśniono, że nie wymagają one żadnego lub prawie żadnego udziału człowieka przy ich świadczeniu:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Można zastanawiać się, czy usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej mogą być w ogóle usługami elektronicznymi. Gdyby jednak ustawodawca uznawał, że usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki nie mogą stanowić usług elektronicznych, to nie dokonywałby ich klasyfikacyjnego podziału na elektroniczne i nie elektroniczne w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Oznacza to, że usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub podobne świadczone inaczej niż online (których świadczenie jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe) świadczone przy pomocy internetu (takie, które np. polegały na odtworzeniu nagranych treści) są również usługami elektronicznymi.

Nie wyjaśnia to nadal, czy w ust. 3 art. 28g ustawy o VAT mieszczą się usługi transmitowane „na żywo” oraz usługi elektroniczne np. wcześniej nagrane.

Ustawodawca polski w art. 28g ust. 3 ustawy o VAT oraz unijny w zmienionej dyrektywie 2006/112/WE w art. 54 ust. 1 akapit drugi określając miejsce świadczenia dla usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub podobne wskazuje, że działalność ta ma być „transmitowana” lub „w inny sposób udostępniana wirtualnie”. Zgodnie ze internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN transmisja to: „bezpośrednia relacja z jakichś wydarzeń, przekazywana przez telewizję lub radio; też: przekazywanie takiej relacji”. Chodzi więc o przekazywanie usług w czasie rzeczywistym „na żywo”. Natomiast określenie „w inny sposób udostępniana wirtualnie” sugeruje raczej, że chodzi o każdy sposób przekazywania rezultatu takich usług. Sądzić należy, że określenie to dotyczy usług elektronicznych np. wcześniej nagranych a następnie odtwarzanych.

Nie można jednak wykluczyć, że określenie „w inny sposób udostępniana wirtualnie” dotyczy wyłącznie przekazywania usług w czasie rzeczywistym tzw. online, o ile istnieją techniczne możliwości przekazywania usług „na żywo” w inny sposób niż ich transmisja. I do takiej technicznej możliwości potencjalnie odnosiłby się zwrot „w inny sposób udostępniana wirtualnie”.

Warto przytoczyć motyw 18 preambuły do ww.  dyrektywy 2022/542 stanowiący, że: „Aby zapewnić opodatkowanie w państwie członkowskim konsumpcji, konieczne jest, by wszystkie usługi, które mogą być świadczone na rzecz usługobiorcy drogą elektroniczną, podlegały opodatkowaniu w miejscu, w którym usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W związku z tym konieczna jest zmiana zasad regulujących miejsce świadczenia usług związanych z taką działalnością.”.

W ww. motywie jest mowa o wszystkich usługach, które mogą być świadczone drogą elektroniczną. Treść tego motywu nie jest, jak się wydaje najlepiej skonstruowana, bowiem odwołuje się do wszystkich usług „które mogą być świadczone … drogą elektroniczną”. A należy przypomnieć, że ustawodawca unijny w art. 7 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 za usługi świadczone drogą elektroniczną nie uznaje usług transmitowanych „na żywo”, w których  udział człowieka jest istotny.

Z powyższego wynika, że ww. motyw dyrektywy wskazuje, że wszystkie usługi ale wyłącznie elektroniczne (świadczone drogą elektroniczną) powinny być opodatkowane w miejscu, w którym usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, wykluczając z katalogu tych usług usługi transmitowane w czasie rzeczywistym („na żywo”). Natomiast regulacja zawarta w art. 1 pkt 2 dyrektywy 2022/542 zmieniającej dyrektywę  2006/112/WE dodająca akapit drugi art. 54 ust. 1 (identycznie jak art. 28g ust. 3 ustawy o VAT) wskazuje na usługi transmitowane („na żywo” – nie będące usługami elektronicznymi) oraz (dodatkowo) usługi w inny sposób udostępniane wirtualnie (wydaje się, że chodzi o elektroniczne).

Należy jednak wyjaśnić, że w motywie 17 dyrektywy 2022/542 unijny ustawodawca odnosząc się do możliwości stosowania obniżonych stawek podatku wskazuje: „Ponadto, z uwagi na cyfrową transformację gospodarki, państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapewnienia takiego samego traktowania transmisji strumieniowej na żywo wydarzeń, w tym imprez, jak tych, które w przypadku fizycznej obecności uczestników kwalifikują się do objęcia stawkami obniżonymi.”.

Na marginesie w dyrektywie 2022/542 ustawodawca unijny nie jest konsekwentny w zakresie stosowanej terminologii do wskazanych (w art. 54 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE) usług, czym tylko powiększa pojęciowy chaos regulacji. Używa następujących pojęć: „transmisja strumieniowa na żywo”, „działalność, która jest transmitowana”  „działalność, która jest w inny sposób udostępniana wirtualnie”.

Stąd też od stycznia 2025 r. usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub podobne, które dotyczą działalności, która jest transmitowana lub w inny sposób udostępniana wirtualnie nie są usługami elektronicznymi, jednak ich miejsce świadczenia jest identyczne jak przy świadczeniu usług elektronicznych.

Uwzględniając powyższe, do końca 2024 r. świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami:

• usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki świadczone online były usługami opodatkowanymi w miejscu, w którym ta działalność faktycznie była wykonywana (zasadniczo w Polsce) – zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy o VAT;
• usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki świadczone przez internet (których świadczenie jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe) inaczej niż online (czyli usługi wcześniej nagrane), były uważane za usługi elektroniczne opodatkowane w miejscu, w którym podmioty te (niebędące podatnikami) posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu – zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT (po przekroczeniu 42 tys. zł sprzedaży netto w kraju albo w przypadku wyboru opcji opodatkowania poza Polską świadczone na rzecz niepodatników spoza Polski, ale z UE);
• usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki świadczone przez internet (których świadczenie jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe) inaczej niż online (czyli usługi wcześniej nagrane), były uważane za usługi elektroniczne opodatkowane (zasadniczo) w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej – zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy o VAT (do 42 tys. zł sprzedaży netto na rzecz niepodatników spoza Polski, ale z UE);
• usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki świadczone przez internet (których świadczenie jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe) inaczej niż online (czyli usługi wcześniej nagrane), były uważane za usługi elektroniczne opodatkowane w miejscu, w którym podmioty te (niebędące podatnikami) posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu – zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT (w przypadku świadczenia tych usług na rzecz niepodatników spoza UE).

Natomiast od stycznia 2025 r. świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami:

• usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki świadczone online, są usługami opodatkowanymi w miejscu, w którym ww. podmioty (niebędące podatnikami z UE, jak i spoza UE) posiadające siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu – zgodnie z art. 28g ust. 3 ustawy o VAT;
• usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki świadczone przez internet (których świadczenie jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe) inaczej niż online (czyli usługi wcześniej nagrane – kwalifikowane zgodnie z art. 7 rozporządzenia jako usługi elektroniczne) są usługami opodatkowanymi w miejscu, w którym ww. podmioty (niebędące podatnikami z UE, jak i spoza UE) posiadające siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu – zgodnie z art. 28g ust. 3 ustawy o VAT.

Z tymi ostatnimi usługami może wiązać się sporo problemów interpretacyjnych związanych z wykładnią (rozumieniem) terminu: „usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług”, gdy są one transmitowane lub w inny sposób udostępniane wirtualnie.

Przykładem mogą być usługi nadawcze, czy elektroniczne dotyczące ww. dziedzin. Osią sporu może być kwalifikacja usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami do usług, dla których miejsce świadczenia będzie określane na podstawie art. 28g ust. 3 (opodatkowanie w miejscu gdzie nabywca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) albo na podstawie art. 28k ustawy o VAT (opodatkowanie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, którzy posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej uzależnione od rocznego limitu sprzedaży na rzecz tych podmiotów).

Jako przykład można wskazać usługi prenumeraty gazet i czasopism publikowanych, zawartość książek w formie cyfrowej i inne publikacje elektroniczne, usługi uzyskiwania dostępu do filmów i ich pobrania, czy nawet pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe. Powyższe przykładowe usługi są wymienione w załączniku I do rozporządzenia 282/2011. Gdyby te usługi dotyczyły dziedzin kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki można by je uznać za usługi elektroniczne opodatkowane zgodnie z art. 28k ustawy o VAT lub za usługi transmitowane lub w inny sposób udostępniane wirtualnie opodatkowane na podstawie art. 28g ust. 3 ustawy o VAT.

Niejednokrotnie może się zdarzyć, że książka, czasopismo, czy e-book dotyczy dziedziny kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki (np. e-book dotyczący malarstwa impresjonistycznego, czy sportowa e-gazeta, czy też gra na komputer o charakterze historyczno-edukacyjnym). Gdyby przyjąć, że przy świadczeniu takich usług przeważa aspekt techniczny (elektroniczny sposób świadczenia), to usługa taka byłaby opodatkowana na podstawie art. 28k ustawy o VAT i do limitu 42.000 zł mogłaby być opodatkowana w Polsce. Ta sama usługa uznana za usługę, w której przeważa aspekt branżowy byłaby zawsze opodatkowana poza Polską zgodnie z art. 28g ust. 3 ustawy o VAT.

Ustalenie przeważającego elementu może być trudne do ustalenia. Przyjęcie, że aspekt branżowy ma charakter dominujący może spowodować, że znaczna ilość usług dot. ww. dziedzin byłaby traktowana jako usługi opodatkowane zawsze poza granicami kraju, bez możliwości stosowania limitu 42.000 zł. Taka wykładania mogłaby prowadzić do niezamierzonych przez ustawodawcę skutków.

Problemy z ww. usługami mogą pojawić się również w momencie określania przez dane państwo członkowskie miejsca świadczenia. Może to powodować podwójne opodatkowanie: do limitu 42.000 zł na terytorium kraju (w kraju siedziby sprzedawcy – art. 28k ust. 2) oraz bez stosowania żadnych limitów (w kraju siedziby nabywcy – art. 28g ust. 3 lub art. 54 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112). A nawet brak opodatkowania: gdy państwo siedziby sprzedawcy stwierdzi, że świadczona usługa jest opodatkowana za granicą (w miejscu siedziby nabywcy), a państwo siedziby nabywcy będzie uważało, że miejsce opodatkowania będzie się znajdować w państwie siedziby podatnika (wobec nieprzekroczenia limitu 42.000 zł).

Natomiast po zmianie wynikającej z art. 28g ust. 1 ustawy o VAT wprowadzonej od 1 stycznia 2025 r. miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, w przypadku gdy obecność na nich jest wirtualna, będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą, co do zasady,  posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wynika z powyższego, że usługi wirtualnej obecności (wstępu) na takie wydarzenia jak imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne realizowanych „na żywo” będzie określane na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

Czytaj również: Kolejny projekt KSeF trafi do konsultacji