Wspólność małżeńska – podatnik VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 3 kwietnia 2025 r. wydał ważny wyrok w polskiej sprawie E.T. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu C‑213/24.
Wyrok dotyczy małżonków, którzy w 1989 r. zostali właścicielami szeregu działek gruntu rolnego na podstawie umowy nieodpłatnego przekazania gospodarstwa rolnego przez rodziców jednego ze współmałżonków. Grunty te weszły do wspólności ustawowej małżonków T.
Małżeństwo postanowiło sprzedać działki i zawarło w tym celu umowę zlecenia ze spółką B.A.Z., która była w szczególności odpowiedzialna za dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki i za podjęcie niezbędnych działań w celu dokonania w związku z tym zmiany wpisów w rejestrze gruntów i księgach wieczystych, zmiany przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (z gruntów rolnych na działki budowlane), uzbrojenia nieruchomości w media, przeprowadzenia reklamy wśród potencjalnych nabywców i przygotowanie dokumentów niezbędnych do zawarcia aktów notarialnych sprzedaży działek ich nabywcom. Małżonkowie udzielili pełnomocnictwa spółce B.A.Z. upoważniając ją do działania w ich imieniu przed właściwymi organami. Wynagrodzenie zleceniobiorcy odpowiadało różnicy między cenami sprzedaży określonymi w umowie zlecenia a rzeczywistymi cenami sprzedaży działek.
Organ podatkowy uważał, że ta sprzedaż stanowiła działalność gospodarczą, która powinna podlegać VAT, przyjąwszy, że sporne działki, które były gruntami rolnymi, zostały przekształcone w działki budowlane przed ich sprzedażą, a dodatkowa działka została zakupiona w celu stworzenia dróg wewnętrznych i dróg dojazdowych do poszczególnych utworzonych działek.
Małżonkowie uważali, że sprzedaż stanowi jedynie zarządzanie majątkiem osobistym i nie jest w związku z tym objęta VAT.
E.T. wniosła w związku z tym skargę na decyzję organu podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
Sąd ten zadał następujące pytania prejudycjalne do TSUE:
1) Czy przepisy dyrektywy [VAT], a w szczególności art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że osoba dokonująca sprzedaży nieruchomości, niesłużącej poprzednio do działalności gospodarczej, zlecając przygotowanie do sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który następnie, jako pełnomocnik tej osoby, podejmuje szereg zorganizowanych działań w celu podziału i zbycia za wyższą cenę, prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą?
2) Czy przepisy dyrektywy [VAT], a w szczególności art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że za osobę prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą należy uznać odrębnie każdego ze współdziałających małżonków?
Trybunał w ww. wyroku wyjaśnił, że istotnym kryterium oceny tego, czy taka sprzedaż jest działalnością gospodarczą jest to, czy zainteresowany podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców, takie jak uzbrojenie terenu lub działania marketingowe. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym wynikających z nich czynności nie można uważać za zwykłe wykonywanie prawa własności.
Zdaniem Trybunału w przedmiotowej sprawie zostały podjęte działania, które można zakwalifikować jako aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do tych wykorzystywanych przez profesjonalnych handlowców:
- podział nieruchomości na mniejsze działki i podjęcie niezbędnych działań w celu dokonania w związku z tym zmiany wpisów w rejestrze gruntów i księgach wieczystych;
- zmiana przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (z gruntów rolnych na działki budowlane);
- nabycie dodatkowej działki gruntu w celu utworzenia dróg wewnętrznych i dojazdowych do wydzielonych działek;
- uzbrojenie nieruchomości w media;
- usunięcie elementów niezgodnych z zamierzonym wykorzystaniem działek;
- uzyskanie wymaganych zezwoleń od właściwych organów;
- przeprowadzenie reklamy działek wśród potencjalnych nabywców;
- przygotowanie dokumentów niezbędnych do zawarcia notarialnych aktów sprzedaży.
TSUE stwierdził, że za podatnika VAT prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą można uznać osobę, która sprzedaje grunt stanowiący pierwotnie część jej majątku osobistego, powierzając przygotowanie sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który jako pełnomocnik tej osoby podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w celu tej sprzedaży środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców.
W sprawie drugiego pytania TSUE stwierdził, że sam fakt, iż dana rzecz stanowi część wspólności ustawowej i jest współwłasnością małżonków, nie stoi na przeszkodzie odrębnemu opodatkowaniu małżonków, jeżeli dana działalność gospodarcza jest wykonywana oddzielnie przez jednego z małżonków lub gdy każdy z nich prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą.
Wyjaśnił również, że ponieważ zgodnie z przepisami prawa polskiego przedstawionymi przez sąd odsyłający i przez E.T. sprzedaż rzeczy z majątku wspólnego wymaga zgody każdego z małżonków i nie istnieje żadne upoważnienie jednego lub drugiego do działania na rzecz wspólności ustawowej, wydaje się, że oboje małżonkowie działali wspólnie w ramach rozpatrywanej sprzedaży i w związku z tym, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający, nie jawili się wobec osób trzecich (nabywców i organów publicznych) i osób z zewnątrz jako działający samodzielnie, co jest istotnym czynnikiem dla identyfikacji podatnika.
Ponadto Sąd zauważył, że oboje małżonkowie zawarli również umowę zlecenia ze zleceniobiorcą i wspólnie zwrócili się do władz lokalnych o ustanowienie służebności gruntowej przechodu i przejazdu w celu uzyskania dostępu do danych działek.
Zdaniem TSUE to do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy z uwagi na reżim odpowiedzialności małżonków w ramach ich działalności to właśnie wspólność ustawowa, a nie każdy z małżonków indywidualnie, ponosiła ryzyko gospodarcze związane z rozpatrywaną sprzedażą gruntów.
TSUE stwierdził, że uwzględnienie przepisów prawa krajowego może być użyteczne dla ustalenia, czy w okolicznościach takich jak te w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym spełnione są kryteria pozwalające na uznanie, że działalność gospodarcza była wykonywana samodzielnie.
Ostatecznie TSUE wyjaśnił, że w ramach transakcji sprzedaży uznanej za działalność gospodarczą przepisy dyrektywy VAT dopuszczają do uznania za podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą wspólności ustawowej istniejącej między małżonkami będącymi współwłaścicielami, jeżeli małżonkowie ci jawią się względem osób trzecich jako dokonujący razem stanowiącej działalność gospodarczą transakcji sprzedaży gruntów należących do tej wspólności, a rzeczona wspólność ponosi ryzyko gospodarcze związane z wykonywaniem tej działalności.
Wnioski
Pierwszy wniosek wynikający z ww. wyroku TSUE dotyczy możliwości uznania za podatnika podmiot, który zleca zleceniobiorcy wykonanie czynności związanych ze sprzedażą działek (m.in. podział działek, działania w sprawie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, uzbrojenie działek w media, uzyskanie wymaganych pozwoleń, reklama sprzedawanych działek) w imieniu i na rzecz sprzedawcy (dostawcy działek).
Pamiętać należy, że nie zawsze takie zlecenie przez sprzedawcę musi być uznane prowadzenie przez sprzedawcę działalności gospodarczej. Przykładem takiej sytuacji, a więc wyjątku, jest zlecenie ww. działań przyszłemu nabywcy (nawet gdy prowadzi działalność gospodarczą) już po podpisaniu przedwstępnej umowy kupna sprzedaży oraz po zainkasowaniu zaliczki (zadatku) otrzymanej na poczet przyszłej sprzedaży. Trudno bowiem takie działania zakwalifikować jako aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami skoro znany jest przyszły nabywca, a działania takie zostały podjęte po podpisaniu przedwstępnej umowy kupna sprzedaży, z których to działań odnosi korzyść jedynie z góry określony nabywca.
Drugi wniosek natomiast jest związany z odpowiedzią przez TSUE na drugie pytanie sądu krajowego.
TSUE wypowiedział się w sprawie możliwości uznania za podatnika wspólność ustawową małżeńską. W świetle polskiego Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego: z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny) – art. 31 § 1. Istnienie wspólności majątkowej wymaga zgody drugiego małżonka m.in. do dokonania sprzedaży nieruchomości. Skoro zgodnie z przepisami polskiego prawa (art. 31 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) za wspólność małżeńską uznaje się między innymi: wynagrodzenie za pracę obojga małżonków i ich dochody z innej działalności każdego z małżonków, dochody z majątku wspólnego i osobistego małżonków, to wydaje się że w przedmiotowej sprawie oboje małżonkowie działali wspólnie w ramach realizowanej transakcji i nie jawili się wobec osób trzecich (nabywców i organów publicznych) i osób z zewnątrz jako działający samodzielnie.
Prowadzi to do uznania za podatnika dla celów VAT – małżeńską wspólność majątkową, a nie odrębnie działających małżonków. W konsekwencji to wspólność majątkowa będzie zobowiązana do uregulowania zobowiązania w VAT, stanowiąc odrębnego od małżonków podatnika podatku.
Takie ukształtowanie podatnika podatku VAT prowadzi również do istotnych konsekwencji dla małżonków nie tylko w zakresie sprzedaży nieruchomości, jak w ww. wyroku, ale również może być prostym sposobem na optymalizację podatkową np. przy wynajmie wspólnych nieruchomości, które nie zostały zaliczone do składników majątkowych w działalności gospodarczej obojga małżonków.
Dotychczasowa praktyka organów podatkowych była taka, że wynajem prywatnej nieruchomości przez jednego z małżonków był uważany dla celów VAT za działalność gospodarczą tego z małżonków, który zdecydował się na podpisanie takiej umowy wynajmu/dzierżawy. Natomiast podpisanie takiej umowy przez obojga małżonków było traktowane przez polskie organy podatkowe jako odrębna działalność gospodarcza (dla celów VAT) obojga małżonków, lecz obrót uzyskiwany z takiej umowy podpisanej przez obojga małżonków był uznawany w połowie jako obrót żony i w połowie obrót uzyskiwany przez męża. Czasami miało to negatywne konsekwencje, gdy małżonkowie wynajmowali podmiotowi gospodarczemu mieszkanie, a jeden z małżonków prowadził dodatkowo swoją działalność gospodarczą do której nie doliczał połowy obrotu z tego wynajmu. Małżonek prowadzący działalność gospodarczą musiał w związku z tym zapłacić VAT, a drugi z małżonków (jako nie prowadzący działalności gospodarczej) często mieścił się w limicie zwolnienia podmiotowego w VAT.
Po tym wyroku podpisanie umowy przez obojga małżonków będzie traktowane nie jako obrót uzyskiwany przez każdego z nich oddzielnie, lecz obrót uzyskany przez wspólność majątkową (quasi spółkę cywilną nawet pomimo braku zawarcia umowy takiej spółki).
Dzięki takiemu rozwiązaniu wspólny wynajem, czy dzierżawa przez małżonków będzie mogła mieścić się w limicie zwolnienia podmiotowego w VAT tego nowego podatnika jaki będzie małżeńska wspólność małżeńska. Obrót z tytułu takiego wynajmu, czy dzierżawy nie będzie doliczany do obrotu każdego z małżonków (po połowie), lecz będzie stanowił odrębny obrót nowego podatnika jakim stała się wspólność małżeńska.
Dodatkowo należy również zauważyć, że ww. wyrok TSUE prowadzi do stworzenia nowej kategorii podatnika (czego konsekwencją mogą być zmiany przepisów poszerzające katalog podatników VAT), albo też uznania, że wspólność małżeńska mieści się w kategorii: „jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej”, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
W tym ostatnim przypadku zmiana przepisów nie byłaby konieczna poza zmianą praktyki podatkowej.