Czy samochód osobowy (od którego zasadniczo przysługuje 50% odliczenie podatku naliczonego), który jest stale odpłatnie wynajmowany przez podmiot gospodarczy, którego głównym przedmiotem działalności gospodarczej nie jest wynajem pojazdów, na rzecz swojego pracownika uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego od tego samochodu w nielimitowanej wysokości?
Od kwietnia 2014 r. zasadą w podatku VAT jest odliczanie podatku naliczonego od samochodów osobowych w limitowanej 50% wysokości. Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:
1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2) należnego z tytułu:
a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.
Z kolei w świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.
Z przepisów ustawy o VAT wynika, że odliczenie 100% podatku naliczonego jest możliwe, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.
W niniejszym tekście nie zajmuję się pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.
Natomiast wobec pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, których konstrukcja nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (a więc potencjalnie mogą być użyte do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą), odliczenie VAT w pełnej wysokości możliwe jest jedynie wówczas, gdy prowadzi się odrębną ewidencję, zwaną ewidencją przebiegu pojazdu, która wykluczać będzie ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Jednakże art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ww. ustawy przewiduje pewne wyjątki w prowadzeniu tej ewidencji. W świetle jego treści warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Oznacza to, że nie jest konieczne prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów, które przeznaczone są wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów wyżej wskazanych. Jednak ustawodawca zastrzega, że podatnik oddający w odpłatne używanie pojazd przeznaczony wyłącznie na ten cel może dokonać pełnego odliczenia podatku naliczonego wyłącznie wówczas, gdy oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.
Organy podatkowe oraz sądy administracyjne wskazują, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów” w zestawieniu z wcześniejszą częścią zdania w brzmieniu „stanowi przedmiot działalności podatnika” nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepisy te wiążą go również (poza sprzedażą oraz odprzedażą) z oddaniem w odpłatne używanie konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu „tych”. Sam fakt prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej w zakresie pojazdów, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego pojazdu do oddania go w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.
Aby podatnik mógł odliczyć pełną kwotę podatku VAT przy zakupie/leasingu pojazdu, który następnie będzie stanowił przedmiot najmu, dzierżawy, leasingu powinien faktycznie prowadzić działalność w tym zakresie. Wyłączny wpis w KRS/CEIDG nie może być traktowany jako wystarczający.
W sytuacji, w której podatnik wykorzystywałby pojazdy wyłącznie do ww. celów, tj. do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze na rzecz pracowników należałoby uznać, że podatnik z jednej strony używa pojazdów do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych (najem, dzierżawa, leasing), a z drugiej strony przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji nie ma konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (art. 86a ust. 5), a także brak jest obowiązku składania informacji do urzędu skarbowego na druku VAT-26, gdyż jak wynika z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT obowiązek złożenia takiej informacji spoczywa na podatnikach wykorzystujących pojazdy samochodowe wyłącznie do działalności gospodarczej, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. W opisanej sytuacji obowiązek prowadzenia ewidencji nie wystąpi.
Opisany wyżej przykład znajduje prawne uzasadnienie w przywołanych przepisach. Jednakże pełne odliczenie w przedstawionym przypadku może stać się problematyczne w kontekście wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, o których mowa niżej.
Podatnicy najczęściej oddają pojazdy samochodowe w najem pracownikom wyłącznie po godzinach pracy, natomiast w godzinach pracy samochody służą podatnikom do wykonywania działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, że wówczas ewentualne pełne odliczenie podatku uzależnione jest od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, gdyż pojazd nie spełnia warunków wskazanych w art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT nie będąc przeznaczonym wyłącznie do sprzedaży, odprzedaży, czy też do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Konieczne jest wówczas złożenie informacji VAT-26 o tym pojeździe (pojazdach) w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiony został pierwszy wydatek związany z tym pojazdem (pojazdami) – art. 86a ust. 12 ustawy o VAT.
W wyrokach z dnia 11.04.2017 r. sygn. akt I FSK 1721/15 oraz z dnia 10.05.2017 r. sygn. akt I FSK 1556/15 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał sprawy podatników, którzy po godzinach pracy wynajmowali pracownikom pojazdy samochodowe. W pierwszym z nich NSA rozpatrywał sprawę podatnika, który w godzinach pracy wykorzystuje pojazdy wyłącznie od działalności gospodarczej, natomiast po godzinach pracy wynajmuje (odpłatnie) pojazdy na rzecz pracowników. Podatnik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdów przez cały dzień niezależnie czy wykorzystuje samochody bezpośrednio w swojej firmie, czy też wynajmuje je pracownikom. Chciał wiedzieć, czy przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku.
NSA uznał, że nie przysługuje podatnikowi pełne, lecz 50% prawo do odliczenia. To, że sąd tak uznał – cóż trudno. Jednak z argumentacją jaką przytoczył absolutnie nie można się zgodzić, bo świadczy, jak się wydaje, o niezrozumieniu zarówno zasady działania podatku VAT, jak i poszczególnych przepisów jakie stały się podstawą rozstrzygnięcia.
Sąd zauważał, że w wyroku WSA, który równocześnie uchylił, nie zawarto jako podstawy prawnej przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Sąd z tego przepisu wywnioskował, że „skoro zatem użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników, również wtedy, gdy podlega opodatkowaniu, uznaje się za wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza, to nie zostaje spełniony warunek z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Warunek ten, co należy podkreślić, dotyczy wyłącznego wykorzystania pojazdów do działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ich wykorzystanie do celów „mieszanych”, to znaczy do celów działalności gospodarczej i jednocześnie innych, nie mieszczących się w tej kategorii, wyklucza pełne odliczenie kwot podatku naliczonego”.
I dalej pisze Sąd: „(powyższego) stanowiska tego nie zmienia fakt, że przekazanie samochodów pracownikom do użytku osobistego ma miejsce w oparciu o odpłatną umowę. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT fakt odpłatnego przekazania samochodów przedsiębiorstwa do użytku osobistego pracowników nie zmienia tego, że są one używane „do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.”
Postaram się dokonać egzegezy tych tez. Sąd pisze „skoro zatem użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników, również wtedy, gdy podlega opodatkowaniu, uznaje się za wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza, to …”. Jak sądzę, Sąd myli skutek z przyczyną. Należy wyraźnie podkreślić, że to nie dlatego użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników uznaje się za wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy podlega opodatkowaniu, lecz odwrotnie: podlega opodatkowaniu użycie towarów, gdy występuje użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (również do celów osobistych pracowników).
Ponadto dalej Sąd stara się wyjaśnić, to że nawet przekazanie pracownikom pojazdów w oparciu o odpłatną umowę najmu jest również, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, użyciem tych pojazdów do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika!
Sąd zdaje się nam mówić, że działalnością gospodarczą nie jest odpłatny wynajem na rzecz pracowników, a szerzej, korzystając z treści ww. przepisu do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. I tu dochodzimy do głoszonej w podatku VAT herezji (za słownikiem SJP: herezja – sprzeczny z powszechnie głoszonym, pogląd lub postępowanie).
Po pierwsze należy podkreślić, że art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie dotyczy czynności odpłatnych. Gdyby tak było przepis ten byłby zbędny, bowiem na obowiązkową odpłatność czynności wskazuje art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 wskazuje, że „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również”, to oznacza, że nie dotyczy on czynności odpłatnych, co oczywiste nie mając zastosowania przy najmie – odpłatnym.
Po drugie uznając, że najem dla osób nieprowadzących działalności, tu: pracowników nie powoduje ich wykorzystywania do celów działalności gospodarczej, to skutkowałoby to całkowitym pozbawieniem sprzedawcy prawa do doliczenia podatku. W konsekwencji przy najmie lokali użytkowych (np. garaży) na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej wynajmujący byłby pozbawiony całkowicie prawa do odliczenia podatku, bowiem wykorzystywał odpłatnie towary do celów „innych niż działalność gospodarcza”.
Po trzecie gdyby uznać, że cel prywatny czy biznesowy wykorzystywania towarów przez nabywcę miałby znaczenie dla ustalenia, czy jest ona używana do działalności gospodarczej, czy też nie oznaczałoby, że prawo do odliczenia uzależnione byłoby od dowodów, które zgromadzi sprzedawca potwierdzających, czy nabywca wykorzystuje nabytą usługę do działalności gospodarczej, czy też do innych celów.
Taka zasada nie tylko wywróciłaby system VAT, będąc równocześnie zasadą groteskową.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2017 r. sygn. akt I FSK 1556/15 nie stawia, już tak radykalnych ocen, że najem na rzecz pracowników nie jest działalnością gospodarczą, tym niemniej powiela błędne tezy wynikające z pierwszego z przytoczonych orzeczeń.
W mojej ocenie, poza brakiem zgody na przedstawioną przez Sądy argumentację, sądy administracyjne docelowo odrzucą powyższe tezy przyznając ostatecznie podatnikom pełne prawo do odliczenia w takich sytuacjach.