Czy utwardzenie gruntu jest budowlą? Odpowiedź na tak postawione pytanie może być bardzo istotna dla podatników podatku VAT dokonujących sprzedaży nieruchomości.
Zasadniczo sprzedaż przez podatnika nieruchomości niezabudowanej, czy też zabudowanej jest opodatkowana podatkiem VAT. Wyjątkiem, jako zwolnione od podatku, są nieruchomości niezabudowane inne niż budowlane (np. rolne lub leśne) oraz nieruchomości zabudowane, których dostawa (sprzedaż) następuje po upływie dwóch lat od oddania naniesień (budynków, budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub od rozpoczęcia użytkowania budynków, budowli na potrzeby własne, lub po ich ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, były niższe niż 30% wartości początkowej). Ponadto zwolnione mogą być nieruchomości zabudowane, gdy w stosunku do tych obiektów podatnikowi (sprzedawcy) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, lub gdy dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Powyższe wynika z art. 2 pkt 14-14a oraz art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy o VAT.
Jeżeli sprzedawany grunt jest niezabudowany, a równocześnie stanowił teren budowlany, to grunt ten będzie opodatkowany. Definicję terenu budowlanego odnajdziemy w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Z kolei, gdy grunt jest zabudowany może korzystać ze zwolnienia z VAT – przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT wymienionych wcześniej.
Podsumowując można wskazać, że grunt przeznaczony pod zabudowę ale niezabudowany będzie opodatkowany. Natomiast taki sam grunt, który byłby zabudowany (z naniesieniami) przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a ustawy o VAT mógłby korzystać ze zwolnienia z VAT.
Może się więc okazać, że podatnik na swoim gruncie nie wzniósł budynków, ale ogrodził teren oraz dokonał utwardzenia gruntu poprzez położenie płyt betonowych, kostki brukowej, czy też wysypanie tłucznia.
W pierwszych latach obowiązywania obecnej ustawy o VAT dominował pogląd, że ogrodzenie gruntu na którym brak było budynków lub budowli stanowi obiekt budowlany – budowlę.
Jak wynikało z pisma Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 10.08.2006 r. nr DPR/INN/022/823/2006: „(…) ogrodzenie zyskuje charakter urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym (zob. art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), poprzez funkcjonalne związanie z tym obiektem budowlanym, jeżeli zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że jako urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, można traktować ogrodzenie działki zabudowanej.
Natomiast, w przypadku działki niezabudowanej, istniejące samodzielnie ogrodzenie należy traktować jako samodzielny obiekt budowlany – budowlę.”
Obecnie jednak przeważa pogląd, że ogrodzenie na niezabudowanej działce gruntu jest jedynie, w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie bowiem z tą regulacją przez urządzenie budowlane – należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Jak również wskazują organy podatkowe (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.323.2018.2.APR): „w ustawie – Prawo budowlane ogrodzenie zostało umieszczone w katalogu urządzeń budowlanych określonych odrębnie od budowli, zatem zgodnie z Prawem budowlanym ogrodzenie nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Przedstawione w ww. przepisie wyliczenie jest katalogiem otwartym, jednak budowla w rozumieniu Prawa budowlanego w szczególności powinna stanowić całość techniczno użytkową. Obiektów, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Zatem – w świetle Prawa budowlanego – ogrodzenie znajdujące się na gruncie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT.”.
Analogicznie wypowiedziano się w tej sprawie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2015 r. nr IPPP2/4512-225/15-4/AO.
Powyższe potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 918/11, gdzie wskazano: „zatem niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej.
Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem w rozumieniu Prawa budowlanego ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym.”.
Oznacza to, że dostawa ogrodzonego siatką terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia z VAT.
Wobec powyższego, czy utwardzenie działki gruntu jest budowlą?
Niestety również utwardzenie gruntu z położonymi na nim płytami betonowymi, kostką brukową, lub wysypanym tłuczniem nie może stanowić budowli w rozumieniu prawa budowlanego.
W myśl przytoczonego wcześniej art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przejazdy, place postojowe i place pod śmietniki. Takie utwardzone place pełnią rolę podrzędną w stosunku do obiektu budowlanego znajdującego się na działce. Pośrednio wynika to z art. 29 ust. 1 i ust. 2 Prawa budowlanego, gdzie utwardzenie wymienia wśród robót budowlanych (art. 29 ust. 4), a nie wśród obiektów budowlanych (art. 29 ust. 1 i ust. 2).
Jak więc należy traktować utwardzenie gruntu na którym brak jakichkolwiek budynków lub budowli?
Wydaje się, że skoro utwardzenie gruntu stanowi urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym i zarazem nie stanowi budowli, to trudno uznać, że to samo utwardzenie gruntu na działce na której nie są usytuowane żadne obiekty budowlane (budynki, czy budowle) staje się budowlą, a tym bardziej budynkiem. Inaczej mówiąc, samo urządzenie budowlane usytuowane na gruncie nie może skutkować tym, że wobec braku obiektu budowlanego można je potraktować jako budowlę, tym bardziej, że nie jest ono wymienione w katalogu obejmującym budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).
W podobny sposób na urządzenie budowlane zapatrują się organy podatkowe. W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.708.2023.2.KK wskazano: „Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.”.
Należy więc stwierdzić, że utwardzenie działki gruntu (płytami betonowymi, kostką brukową, lub wysypanym tłuczniem, czy asfaltem) na której nie są usytuowane żadne budynki lub budowle nie może być uznane na gruncie ustawy o VAT, jak i Prawa budowlanego za budowlę w stosunku do której można by było zastosować zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a ustawy o VAT. Wyjątkiem jednak może być sytuacja, gdy owo utwardzenie gruntu może zostać zaklasyfikowane jako droga w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane.