Data potwierdzenia VAT UE kontrahenta. Numer identyfikacyjny VAT UE kontrahenta najczęściej stosowany jest w transakcjach towarowych wewnątrz Unii Europejskiej. Sprzedawca – dostawca wewnątrzwspólnotowy – musi wówczas od nabywcy otrzymać potwierdzenie, że kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE.
VAT UE kontrahenta jest również stosowany w transakcjach eksportu usług jeżeli transakcja taka odbywa się pomiędzy podatnikami z różnych państw członkowskich UE, a miejsce świadczenia usługi (miejsce powstania obowiązku podatkowego) znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż państwo członkowskie siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy.
Nie mniej istotna jest również, poza faktem potwierdzenia nr identyfikacyjnego, data potwierdzenia VAT UE kontrahenta, o czym dalej.
WDT a VAT UE
Dla celów zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT) niezbędna jest analiza art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią: wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi.
Z przepisu tego wynika, że podatnik dokonując dostawy musi posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy.
Zgodnie ze internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN „właściwy” to taki jaki powinien być, charakterystyczny dla kogoś lub czegoś, zgodny z prawdą, a „ważny”, zgodnie z tym samym słownikiem, to mający moc prawną. Innymi słowy, właściwy numer identyfikacyjny to taki, który nadany został określonemu podatnikowi na rzecz którego dostawca dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowej. Natomiast ważny numer identyfikacyjny to numer aktywny, istniejący w określonym czasie, potwierdzający status podatkowy kontrahenta.
Dodatkowo nabywca jest również zobowiązany do podania tego numeru polskiemu podatnikowi – wynika to końcowej części art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Komisja Europejska w Notach wyjaśniających w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów („szybkie rozwiązania na 2020 r.”) opublikowanych w grudniu 2019 r. wskazała: „ (…) należy zauważyć, że przepisy nie określają dokładnie sposobu przekazywania numeru identyfikacyjnego VAT między umawiającymi się stronami. Należy zatem pozostawić decyzję na ten temat umawiającym się stronom i nie ograniczać jej żadnymi wymogami formalnymi (np. wymogiem korzystania z określonego dokumentu). Podobnie jak określono w powyżej w kontekście art. 36a ust. 2 DV, jeżeli dostawca uwzględnił numer identyfikacyjny VAT swojego klienta na fakturze, można uznać, że klient podał swój numer identyfikacyjny VAT dostawcy”.
Teza, którą zaprezentowała Komisja Europejska wydaje się kontrowersyjna. Regulacja wynikająca z art. 138 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że: podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT. Identycznie wynika to z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podatnik dostawca jest uprawniony do stosowania stawki VAT w wysokości 0% pod warunkiem podania numeru VAT UE przez nabywcę. W mojej ocenie nie można twierdzić, że podanie przez sprzedawcę VAT UE nabywcy na fakturze będzie równoznaczne z podaniem tego numeru dostawcy przez nabywcę.
Czasownik: „podać” zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza: „dać komuś coś do rąk”, „przekazać jakąś informację”. Stąd też z samego podania przez dostawcę numeru indentyfikacyjnego VAT UE na fakturze nie można wywieść, że nabywca rzeczywiście ten numer podał dostawcy. Uważam, że sprzedawca powinien posiadać jakiś dokument (dowód) świadczący, że ten nr VAT UE został przekazany przez nabywcę. Może to być mail od nabywcy, w którym ten numer jest zawarty, a nawet stopka w mailu zawierająca taką informację. Może być to również korespondencja pisemna pomiędzy nabywcą a dostawcą, umowa, zamówienie, czy inny dokument. Takim dokumentem (nie w sensie materialnym) może być również treść SMS-a od nabywcy (o ile uda się udowodnić, że ten SMS wysłał nabywca) zawierająca nr VAT UE nabywcy.
Należy również pamiętać, że numer identyfikacyjny VAT podatnika na rzecz którego dokonywana jest dostawa, nie musi koniecznie być numerem identyfikacyjnym VAT nadanym przez państwo członkowskie, do którego towary są transportowane. Wystarczy, że jest to numer identyfikacyjny VAT nadany przez państwo członkowskie inne niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu.
Podkreślenia wymaga, że nr VAT UE powinien być przekazany przez nabywcę przed dostawą towarów, jak i przed momentem powstania obowiązku podatkowego (wystawienie faktury).
Gdzie potwierdzić VAT UE?
Możliwość potwierdzenia VAT UE kontrahenta możliwe jest za pomocą ze strony internetowej Komisji Europejskiej (system VIES) o adresie: http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/.
Ponadto podatnicy mogą wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego lub do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie o weryfikację zagranicznego kontrahenta. Podstawą prawną takiego wniosku stanowi art. 97 ust. 17 ustawy o VAT, zgodnie z którym: naczelnik urzędu skarbowego lub wyznaczona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostka organizacyjna, na wniosek zainteresowanego, potwierdza zidentyfikowanie określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju albo informuje o braku takiego potwierdzenia. Zainteresowanym może być podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna, która nie jest takim podatnikiem, mający interes prawny w uzyskaniu potwierdzenia.
Na obowiązek informowania podatników wskazuje art. 31 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym: właściwe organy każdego z państw członkowskich zapewniają osobom uczestniczącym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów lub wewnątrzwspólnotowym świadczeniu usług oraz podatnikom niemającym siedziby świadczącym usługi możliwość uzyskania do celów takich transakcji potwierdzenia drogą elektroniczną ważności numeru identyfikacyjnego VAT każdej określonej osoby wraz z odpowiadającą temu numerowi nazwą (nazwiskiem) i adresem. Informacje te muszą odpowiadać danym, o których mowa w art. 17.
Data potwierdzenia VAT UE kontrahenta
Nie mniej istotna jest również data potwierdzenia VAT UE kontrahenta przez dostawcę.
W świetle cytowanego wyżej art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stawka 0% może mieć zastosowanie, gdy podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny VAT UE. Stawka 0% wymaga więc dokonania weryfikacji kontrahenta na dzień dokonania dostawy towarów, czyli na moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (upraszczając na moment sprzedaży).
W towarowych transakcjach transgranicznych o momencie dostawy decydują najczęściej reguły Incoterms – czyli międzynarodowe warunki sprzedaży wskazujące od którego momentu odpowiedzialność za transportowany towar ponosić będzie nabywca. Przykładowo: dla reguły DAP (Delivered at Place), będzie to moment dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę, przy regule CIP (Carriage and Insurance Paid To), będzie to moment załadunku na środek transportu opłacony przez dostawcę, przy regule EXW (Ex Works), będzie to moment postawienia towarów w oznaczonym miejscu (fabryka, magazyn) do dyspozycji nabywcy.
Na ten moment (moment dostawy) sprzedawca powinien potwierdzić nr VAT UE nabywcy. W praktyce nie jest to już takie oczywiste.
Po pierwsze zdarza się, że podatnicy wystawiają fakturę VAT przed dokonaniem takiej dostawy. W takim przypadku powinni sprawdzić kontrahenta bezpośrednio przed wystawieniem takiej faktury. Ponadto powinni również zweryfikować kontrahenta na dzień dokonania dostawy, bowiem zmiana statusu podatkowego kontrahenta pomiędzy datą wystawienia faktury a datą dostawy nie będzie uprawniała podatnika do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do takiej transakcji.
Możliwe jest również, że faktura jest wystawiana wraz z wysyłką towaru, a dostawa towarów, szczególnie do miejsc znacznie oddalonych od Polski (Grecja, Chorwacja, Portugalia, Hiszpania) następuje dopiero z momentem dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia (reguły Incoterms, DAT, DPU, DAT, DAF). Wówczas moment dostawy następuje co najmniej kilka dni po wystawieniu faktury.
W obu tych sytuacjach podatnicy powinni dokonać weryfikacji kontrahenta na dzień dostawy towaru, czyli już po wystawieniu faktury. Jeżeli podatnik dokonuje cyklicznych dostaw na rzecz tego samego odbiorcy, to istnieje małe prawdopodobieństwo, że kontrahent został wyrejestrowany na dzień dostawy i ponownie zarejestrowany na dzień kolejnej transakcji. W takim przypadku sprawdzenie kontrahenta na dzień wystawienia faktury będzie wystarczające. W sytuacji, w której byłaby to transakcja jednorazowa sprawdzenie kontrahenta na dzień dostawy lub krótko po dniu tej dostawy będzie gwarantować podatnikowi, że dokonał dostawy na rzecz podatnika VAT UE.
Samo wizualne sprawdzenie kontrahenta w systemie VIES może okazać się niewystarczające. Z ostrożności procesowej należy wdrukować takie potwierdzenie w wersji papierowej lub „do pliku” i zachować je do czasu przedawniania zobowiązania podatkowego. Praktyka urzędów skarbowych jest bowiem bardzo różna i niestety nie wszystkie informacje mogą być rzetelnie przekazane przez organ podatkowy podatnikowi.
Eksport usług a VAT UE
Odrębną kwestią jest potwierdzanie VAT UE kontrahenta dla celu eksportu usług. W polskich, jak i unijnych regulacjach prawnych nie ma przepisów wskazujących na konieczność posiadania VAT UE usługobiorcy z innego państwa członkowskiego. Oczywiście posiadanie takiego nr VAT UE ułatwi polskiemu podatnikowi identyfikację i wersyfikację kontrahenta, choćby w systemie VIES.
Jednak brak VAT UE usługobiorcy nie stoi na przeszkodzie w uznaniu, że dana transakcja jest realizowana na rzecz podatnika z innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Potwierdza to art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym: o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:
a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;
b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.
Natomiast w świetle art. 18 ust. 2 tego rozporządzenia: o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status osoby niebędącej podatnikiem, jeżeli wykaże, że ten usługobiorca nie przekazał mu swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT.
Z regulacji tej (art. 18 ww. rozporządzenia) wynika, że co prawda zarejestrowanie w systemie VIES i nadanie nabywcy nr VAT UE jest najbardziej wiarygodną oznaką statusu podatkowego usługobiorcy jako podatnika, to jednak brak takiego nr VAT UE nie oznacza, że usługodawca nie może uznać usługobiorcy za przedsiębiorcę. Ustęp 2 tego przepisu wskazuje, że skoro usługodawca może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status osoby niebędącej podatnikiem, to analogicznie może uznać, że taką działalność prowadzi mimo braku posiadania nr VAT UE. Świadczyć o tym mogą, na co pośrednio wskazuje art. 18 ust. 3 ww. rozporządzenia, zwykłe, handlowe środki bezpieczeństwa, takie jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Mogą to być okoliczności transakcji (wielkość, wartość, rozmiar transakcji), nr rachunku bankowego z którego dokonano płatności (firmowy, czy prywatny), częstotliwość transakcji, jej specyfika itp.
Z powyższego wynika, że przy eksporcie usług brak numeru VAT UE kontrahenta nie pozbawia podatnika możliwości uznania, że miejsce świadczenia usługi jest znajduje się poza terytorium Polski, a przez to nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.
Podsumowując, dla oceny niezbędności posiadania przez dostawcę / usługodawcę numeru identyfikacyjnego VAT UE zagranicznego kontrahenta istotny jest zakres przedmiotowy transakcji (dostawa towarów czy świadczenie usług).