Kasowa metoda rozliczeń w podatku VAT polega na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez podatnika dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:
1) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,
2) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1.
Powyższe wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Warunkiem stosowania tej metody jest uprzednie pisemne zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który podatnik będzie stosował tę metodę.
Mały podatnik może zrezygnować z metody kasowej, nie wcześniej jednak niż po upływie 12 miesięcy, w trakcie których rozliczał się tą metodą, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do końca kwartału, w którym stosował tę metodę – art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast utrata prawa do rozliczania podatku metodą kasową następuje od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym podatnik przekroczył kwotę określoną w art. 2 pkt 25, czyli wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) wyrażoną w złotych kwoty odpowiadającą równowartości 1.200.000 euro.
Do końca 2016 r. nie było wątpliwości, że mali podatnicy rozliczający się metodą kasową mają obowiązek składania kwartalnych deklaracji podatkowych VAT-7K. Wynikało to z treści art. 99 ust. 2, ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z ich brzmieniem: mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (ust. 2). Podatnicy, którzy utracili prawo do stosowania metody kasowej, składają deklaracje podatkowe za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym nastąpiło przekroczenie kwot powodujące utratę prawa do rozliczania się metodą kasową. Przepis ust. 3 zdanie pierwsze stosuje się odpowiednio (ust.5). Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do podatników, którzy zrezygnowali z prawa do rozliczania się metodą kasową (ust. 6).
Jak wynikało z art. 99 ust. 2 ustawy o VAT podatnicy rozliczający się metodą kasową składali wyłącznie deklaracje kwartalne, natomiast, gdy utracili prawo do tej metody lub z niej zrezygnowali mogli rozliczać się miesięcznie dopiero od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym utracili prawo do metody kasowej lub z niego zrezygnowali.
Od stycznia 2017 r. został istotnie zmodyfikowany art. 99 ustawy o VAT. Ust. 3a pkt 1 ogranicza możliwość składania kwartalnych deklaracji przez tych podatników (w tym podatników stosujących metodę kasową), którzy działają jako zarejestrowani podatnicy VAT czynni krócej niż przez okres 12 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym dokonana została rejestracja. Dotyczy to zarówno nowo rejestrujących się podatników, jak również podatników czynnych, którzy wcześniej rozliczali się jako podatnicy VAT zwolnieni. Z tym, że przepis ten ma zastosowanie również do tych podatników, którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni po dniu 30 września 2016 r. za okresy miesięczne przypadające po dniu 31 grudnia 2016 r., co wynika z art. 15 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016, poz. 2024). W konsekwencji podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni po dniu 30 września 2016 r., aby móc rozliczać się kwartalnie, muszą najpierw przez 12 miesięcy składać miesięczne deklaracje VAT-7.
Przywołany wyżej przepis art. 99 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT uniemożliwia, z mocy prawa, podatnikom zarejestrowanym jako VAT czynni krócej niż 12 miesięcy składanie deklaracji kwartalnych nawet wówczas, gdy wybrali oni kasową metodę rozliczeń. Oznaczać to będzie, że podatnicy, którzy są zarejestrowani jako czynni przez okres krótszy niż 12 miesięcy mają obowiązek składania deklaracji miesięcznych. Składanie takich deklaracji nie pozbawia ich jednak możliwości rozliczania się metodą kasową, o której mowa w art. 21 ustawy o VAT.
Potwierdzeniem tego, że od 2017 r. podatnicy stosujący metodę kasowa mają możliwość rozliczania się miesięcznie jest również art. 99 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2017 r.
Do końca 2016 r. podatnicy, którzy utracili prawo do stosowania metody kasowej lub zrezygnowali z tej metody składali deklaracje podatkowe za okresy miesięczne dopiero od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym nastąpiło przekroczenie kwot powodujące utratę prawa do rozliczania się metodą kasową lub w którym zrezygnowali z tej metody (art. 99 ust. 5 i 6 ustawy o VAT).
W wyniku nowelizacji od stycznia 2017 r. art. 99 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT mali podatnicy (w tym, którzy wybrali metodę kasową), u których wartość sprzedaży przekroczyła kwotę określoną w art. 2 pkt 25, składają deklaracje podatkowe za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za pierwszy miesiąc kwartału w którym przekroczono tę kwotę – jeżeli przekroczenie kwoty nastąpiło w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału, a w przypadku gdy przekroczenie tej kwoty nastąpiło w drugim miesiącu kwartału, deklaracja za pierwszy miesiąc kwartału jest składana w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału. Jeżeli u podatnika rozliczającego się kwartalnie metodą kasową wartość sprzedaży przekroczy kwotę 1.200.000 euro w drugim miesiącu kwartału, to oznacza to, że podatnik choć za pierwszy miesiąc kwartału nie przekroczył ww. kwoty będzie zobowiązany do złożenia deklaracji miesięcznych VAT-7 za każdy z miesięcy kwartału w którym ww. kwota została przekroczona. Jednakże obowiązek składania miesięcznych deklaracji nie przekreśla w dalszym ciągu rozliczania się metodą kasową. Wskazuje na to art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym mały podatnik traci prawo do rozliczania podatku metodą kasową, począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym przekroczył kwotę określoną w art. 2 pkt 25. Przepis ten stanowi o utracie prawa do rozliczenia metodą kasową dopiero od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym przekroczono ww. kwotę. Z powyższych przepisów (art. 99 ust. 5 pkt 1 i art. 21 ust. 4) jednoznacznie wynika, że podatnik, który stosując metodę kasową, wobec przekroczenia wartości sprzedaży określonej w art. 2 pkt 25 w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału składa już za te miesiące kwartału miesięczne deklaracje podatkowe (art. 99 ust. 5 pkt 1), natomiast utrata prawa do rozliczenia podatku metodą kasową następuje dopiero od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym przekroczył tę kwotę (art. 21 ust. 4). W konsekwencji po zmianie przepisów możliwe jest miesięczne rozliczanie się przy równoczesnym stosowaniu metody kasowej.
W mojej ocenie od kwartału następującego po kwartale, w którym upłynęło 12 miesięcy, o których mowa w art. 99 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, od miesiąca, w którym podatnik rozliczający się metodą kasową został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, podatnik ten powinien (obowiązkowo) rozliczać się wyłącznie kwartalnie dla celów VAT, o ile oczywiście nie zrezygnuje z metody kasowej do końca kwartału, w którym stosował tę metodę. Należy jednak przypomnieć, że rezygnacja z metody kasowej może, w świetle art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, nastąpić nie wcześniej niż po upływie 12 miesięcy, w trakcie których podatnik rozliczał się tą metodą. Powyższe może mieć istotne konsekwencje. Jeśli bowiem podatnik zapomni zaktualizować druk VAT-R, w celu zmiany okresu rozliczeniowego z miesięcznego na kwartalny, i będzie nadal składał deklaracje miesięczne, to np. występując o zwrot podatku za pierwszy miesiąc kwartału może otrzymać zwrot, który organ podatkowy może później potraktować jako nienależny, gdyż zwrot podatnikowi się należał, ale nie za pierwszy miesiąc kwartału, lecz za kwartał, a więc zwrot, jeżeli wystąpi, był przedwczesny.
Interesujące implikacje są związane z wyborem metody kasowej przy równoczesnym składaniu deklaracji VAT-7 miesięcznie w przypadkach, o których mowa w art. 99 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT.
Podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą jako podatnik VAT czynny lub podatnik VAT zwolniony, który staje się podatnikiem VAT czynnym wybierający kasową metodę rozliczeń jest zobowiązany do złożenia druku VAT-R (13) – wzór obowiązujący w 2017 r. – w którym w pozycji nr 39 musi zaznaczyć kwadrat 1 – podatnik wybiera (wybrał) metodę kasową. Równocześnie w kolejnym polu oznaczonym jako „Kwartał/miesiąc/rok” (należy podać kwartał/rok początku stosowania metody kasowej albo miesiąc lub kwartał/rok utraty lub rezygnacji przez podatnika z jej stosowania) – wypełnić tylko w przypadku, gdy podatnik wybiera metodę kasową, traci prawo do jej stosowania lub rezygnuje z tego prawa. Z opisu tego pola wynika, że podatnik, który wybiera kasową metodę rozliczeń ma obowiązek wskazania od którego kwartału/roku stosuje tę metodę. Jednak jak wcześniej wskazałem podatnik, który był zarejestrowany krócej niż 12 miesięcy jako podatnik VAT czynny nie może rozliczać się kwartalnie, lecz wyłącznie miesięcznie pomimo wyboru metody kasowej. Takiej sytuacji Minister Finansów nie przewidział w druku VAT-R, stąd podatnik pomimo błędnego opisu powinien w poz. 42 i 43 wskazać miesiąc i rok od kiedy wybiera metodę kasową. Nie wypełni wówczas pozycji 44.Deklaracje kwartalne, ale powinien w części C.2. druku VAT-R zaznaczyć pozycję 50. dotyczącą wyboru deklaracji VAT-7, a nie deklaracji VAT-7K. Od następnego kwartału po upływie 12 miesięcy od daty rejestracji podatnika jako VAT czynnego rozliczającego się metodą kasową podatnik powinien złożyć ponownie druk VAT-R wskazując wybór metody kasowej, przy jednoczesnym wyborze deklaracji kwartalnej VAT-7K. Złożenia aktualizacji druku VAT-R należy dokonać w ciągu 7 dni od początku następnego kwartału, od którego podatnik powinien rozliczać się kwartalnie. Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 12 ustawy o VAT jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Obowiązek ten nie dotyczy przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869). Zdanie drugie nie ma zastosowania w przypadku, gdy zgłaszana zmiana powoduje zmianę właściwości organu podatkowego.