Ogólna reguła w podatku VAT dotycząca usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wynika z art. 28c ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.
Z powyższej regulacji wynika, że przy świadczeniu usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zasadą jest opodatkowanie usług w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli usługodawcą jest polski podmiot, to usługi te, co od zasady, będą opodatkowane w Polsce.
Miejsce świadczenia to inaczej miejsce powstania obowiązku podatkowego, czyli miejsce, gdzie dana usługa powinna zostać objęta VAT.
Ustawodawca zawarł w cytowanym wyżej art. 28c ust. 1 ustawy o VAT wyjątki wskazujące, że świadczenie na rzecz osób fizycznych może być opodatkowane w innym miejscu niż miejsce siedziby działalności gospodarczej usługodawcy.
Najczęstszym wyjątkiem stosowanym przy wykonywaniu usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest świadczenie usług budowlanych, a szerzej usług związanych z nieruchomościami. Usługi te zostały wskazane w art. 28e ustawy o VAT. W świetle tego przepisu miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, bez względu na to na czyją rzecz są świadczone, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Usługi takie, w szczególności budowlane, będą opodatkowane tam gdzie znajduje się nieruchomość, w której są wykonywane prace z tą nieruchomością związane.
Z uwagi na niedoskonałość regulacji art. 28e ustawy o VAT i jego odpowiednika art. 47 dyrektywy 2006/112 usługi, które są związane z nieruchomościami zostały od 1 stycznia 2017 r. zdefiniowane (doprecyzowane) w art. 31a rozporządzenia Rady UE nr 282/2011.
Inne niż wskazane w art. 28c ustawy o VAT jest również miejsce świadczenia usług transportu pasażerów, wskazane w art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, gdzie rozstrzygnięto, że ich miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie odbywa się transport osób, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Wynika z tego, że każdy odcinek trasy przewozu pasażerów na terytorium UE jest opodatkowany proporcjonalnie do długości odcinka trasy przebiegającego przez terytorium danego państwa.
Jeszcze inaczej są opodatkowane usługi transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. A ich miejsce opodatkowania zależy od tego, czy transport odbywa się pomiędzy państwami Unii, czy też między państwem Unii a państwem trzecim. Zgodnie bowiem z art. 28f ust. 3 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. Natomiast, gdy transport odbywa się pomiędzy państwem Unii a państwem trzecim to zastosowanie znajdzie art. 28f ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.
Jeszcze inaczej są opodatkowane usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobne usługi, takie jak targi i wystawy, oraz usługi pomocnicze do tych usług, w tym świadczenie usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach. Wówczas miejscem świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana – art. 28g ust. 2 ustawy o VAT.
Usługi restauracyjne są opodatkowane w miejscu, gdzie są faktycznie świadczone – wynika top z art. 28i ust. 1 ustawy o VAT. Gdy jeepy posiłek za granicą jest on opodatkowany tam gdzie go (w restauracji, barze, jadłodajni) jemy.
Z kolei w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami usług:
1) pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek lub podobnych usług,
2) wyceny rzeczowego majątku ruchomego oraz na rzeczowym majątku ruchomym
– miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane.
Powyższe usługi, których miejsce świadczenia określa art. 28h ustawy o VAT są więc zależne od miejsca faktycznego wykonania tych usług.
W kolejności usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu wskazane w art. 28j ustawy o VAT. Miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Natomiast przez wynajem krótkoterminowy rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających – przez okres nieprzekraczający 90 dni – art. 28j ust. 2.
Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu – art. 28k ust. 1 ustawy o VAT. Należy jednak zauważyć, że powyższe usługi są zawsze opodatkowane poza miejscem siedziby usługodawcy, gdy świadczone są na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z poza UE. Natomiast, gdy nabywcą jest podmiot z UE niebędący podatnikiem, to usługi te podlegają opodatkowaniu wskazanym w art. 28k ust. 1 ustawy o VAT, gdy sprzedaż tych usług na rzecz ww. podmiotów przekracza równowartość 10 tys. euro (42 tys. zł) bez podatku VAT.
Natomiast, gdy nabywcami są podmioty niebędące podatnikami, posiadającymi siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskie, to n/wym. usługi będą opodatkowane w miejscu, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu – art. 28l ustawy o VAT. Chodzi o następujące usługi:
- sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,
- reklamy,
- doradcze, inżynierskie, prawnicze, księgowe oraz usługi podobne do tych usług,
- przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usługi tłumaczeń,
- bankowe, finansowe, ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,
- dostarczania (oddelegowania) personelu,
- wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,
- polegające na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
- przesyłowe:
- gazu w systemie gazowym,
- energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
- energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
- bezpośrednio związane z usługami, o których mowa w pkt 8 i 9,
- polegające na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-10.
Powyższe usługi wykonywane na rzecz podmiotów z UE niebędących podatnikami będą opodatkowane zgodnie z art. 28c ustawy o VAT, natomiast, jak wskazuje art. 28l ustawy o VAT, te same usługi świadczone na rzecz osób spoza UE niebędących podatnikami będą opodatkowane poza terytorium UE.