W dniu 7 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji nr 0114-KDIP4.4012.295.2017.1.KR (streszczenie interpretacji znajduje się pod komentarzem) stwierdził, że gdy towar jest wysyłany przez sprzedającego do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora), dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem sprzedawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę towaru.
Rozstrzygnięcie organu podatkowego odnoszące się do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego jest błędne i nie sposób się z nim zgodzić. Jednak w tej konkretnej sytuacji dla wnioskującego Podatnika może być korzystne poprzez uproszczenie jego rozliczeń.
We wniosku skierowanym do organu podatkowego Podatnik wskazał, że zajmuje się m in. sprzedażą hurtową i dystrybucją materiałów budowlanych. Sprzedaż ta dokonywana jest wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych. Dostawy do odbiorców dokonywane są za pośrednictwem firmy spedycyjnej, która pobiera towar w magazynie Podatnika i następnie transportuje go do miejsca wskazanego przez Zamawiającego. Przewoźnik po protokolarnym przejęciu towaru przejmuje na siebie ryzyko w przypadku zniszczenia towaru i w razie strat w tym zakresie wypłaca Podatnikowi odszkodowanie. Dostawy realizowane są przez Podatnika po złożeniu przez kontrahentów prawidłowego zamówienia. Podatnik nie zawiera z nabywcami odrębnych umów zawierających zapis dotyczący momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jednakże zamówienie uważa się za zrealizowane po dostarczeniu towarów do kontrahenta. Koszt bezpośredniej dostawy towarów do odbiorcy przez wyspecjalizowaną firmę spedycyjną ponosi Podatnik. Podatnikowi przysługuje także odszkodowanie od firmy spedycyjnej w przypadku uszkodzenia lub utraty przesyłki. Płatność za towar nie jest dokonywana zaliczkowo (następuje po dostarczeniu towaru).
Organ podatkowy wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstanie z momentem przekazania towaru spedytorowi: „gdy wydanie z magazynu nastąpi 31 marca 2017 a dostawa i odbiór towaru przez nabywcę od firmy spedycyjnej np. 1 kwietnia 2017, to obowiązek podatkowy u Podatnika nastąpi z dniem 31 marca 2017 r. – czyli z dniem wydania towaru przewoźnikowi”.
Organ podatkowy słusznie powołał się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV C-320/88. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej: „w orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.”.
Powołując się na trafne orzeczenie TSUE organ podatkowy wyprowadza z niego nieprawidłowe wnioski. W przedstawionej sytuacji obowiązek w podatku VAT winien bowiem powstać z momentem dostarczenia towaru do odbiorcy, a nie z momentem wydania go przewoźnikowi. Organ podatkowy stwierdza w interpretacji: „że na gruncie przedmiotowego przepisu (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – przypis autora) kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią”. I rzeczywiście ma rację. Jednak w stanie faktycznym wniosku o interpretację Podatnik wyraźnie wskazał, że „zamówienie uważa się za zrealizowane po dostarczeniu towarów do kontrahenta”, a ponadto zaznaczył, że „Podatnikowi przysługuje także odszkodowanie od firmy spedycyjnej w przypadku uszkodzenia lub utraty przesyłki”.
Już ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że strony ustaliły, iż realizacja zamówienia, a więc dostawy, następuje dopiero z momentem dostarczenia towaru do odbiorcy, pomimo, że „podatnik nie zawiera z nabywcami odrębnych umów zawierających zapis dotyczący momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”. Zauważenia wymaga, że każda umowa, niezależnie od formy w jakiej została zawarta, jest wiążąca dla stron (chyba, że ustawa wymaga szczególnej formy umowy). Dotyczy to także umowy ustnej. Jeżeli więc strony zawrą umowę w formie ustnej jest ona tak samo skuteczna, co umowa pisemna (oczywiście trudniej będzie na jej podstawie udowodnić swoje racje).
Jeżeli, jak wynika z wniosku interpretacyjnego, moment dostawy to moment dostarczenia towaru do odbiorcy, to uznanie, że moment dostawy następuje z chwilą przekazania towaru przewoźnikowi pociągałoby za sobą istotne konsekwencje.
Po pierwsze należałoby uznać, że nabywca może swobodnie dysponować rzeczą jak właściciel od momentu przekazania towaru przewoźnikowi i z tym momentem nabywca sprawuje praktyczną kontrolę nad towarem. W zaistniałej sytuacji nie sposób wyciągnąć taki wniosek. Strony transakcji umówiły się, że dostawca dostarczy towar, a płatność następuje po odbiorze towaru. Nabywca nie ma żadnej możliwości wpłynięcia na przewoźnika, nie sprawuje nad nim nadzoru, ani nie może go kontrolować. Jeżeli towar nie trafi do magazynu odbiorcy nie jest on zobowiązany do zapłaty ceny. Nabywca nie przejmuje również ryzyka związanego z towarem od momentu przejęcia go przez spedytora. Jak bowiem wskazał Podatnik we wniosku, to sprzedawcy przysługuje odszkodowanie od firmy spedycyjnej w przypadku uszkodzenia lub utraty przesyłki.
Takie ukształtowanie warunków umowy (ustnej) prowadziłoby do istotnych konsekwencji dla sprzedawcy, ale i dla nabywcy. Sprzedawca wystawiając fakturę (a nawet jej nie wystawiając) dotyczącą towaru, który odebrał spedytor, a który uległ w trakcie transportu zniszczeniu, czy kradzieży musiałby zapłacić podatek VAT od transakcji, która w świetle umowy nie została zrealizowana. Jednak, paradoksalnie w myśl interpretacji, gdyby nabywca posiadał fakturę dotyczącą towaru, który nie został do niego dostarczony miałby prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdyż do dostawy doszło z momentem przekazania towaru spedytorowi, jednak nie byłby zobowiązany do uregulowania ceny, gdyż zgodnie z umową domagałby się dostarczenia towaru do swojego magazynu.
Sprzedawca, chcąc się w takiej sytuacji wycofać z transakcji, której nie było (towar uległ zniszczeniu), musiałby wystawić fakturę korygującą do faktury pierwotnej, uzyskać potwierdzenie otrzymania faktury korygującej i dopiero wówczas mógłby dokonać skorygowania podatku należnego wynikającego z pierwotnej transakcji (której de facto nie było, ale zdaniem organu podatkowego miała miejsce).
Znamienne, że organ podatkowy w swojej interpretacji zaznacza, że: „z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru”, w oczywisty sposób sobie zaprzeczając skoro ryzyko utraty, czy uszkodzenia towaru (zgodnie z wnioskiem) do momentu dostarczenia towaru do odbiorcy ciąży na sprzedawcy.
A dlaczego sprzedawca nie mógłby anulować wystawionej wcześniej faktury? Jak wynika z orzecznictwa sądowego, jak i administracyjnego fakturę można anulować jeżeli są spełnione łącznie dwa warunki: wystawiona wcześniej faktura dokumentuje transakcję, która nie miała miejsca oraz faktura ta nie została odebrana przez nabywcę (nie została wprowadzona do obrotu prawnego). W niniejszej sytuacji zdaniem organu podatkowego doszło jednak do dostawy towaru.
Po drugie, gdyby przyjąć, że przedmiotowa interpretacja jest prawidłowa, to w podatku VAT jedynie dwie reguły dostawy (wg. Incoterms) miałyby wpływ na obowiązek podatkowy: odbiór własny (EXW) oraz dowóz towaru do nabywcy przez sprzedawcę (reguły DAT, DAP, DDP) – jednak wyłącznie własnym transportem, a nie wynajętym. Natomiast wszystkie pozostałe reguły nie miałyby znaczenia, bowiem obowiązek podatkowy powstawałby z momentem dostarczenia towaru przewoźnikowi. Byłaby to istna rewolucja w podatku VAT, czego zapewne wydający interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie uwzględnił, a raczej nie zdawał sobie z tego sprawy.
Podsumowując, przywołana interpretacja jest wadliwa i nie należy się na nią powoływać, bowiem, jak (prawie) każda interpretacja indywidualna chroni wyłącznie wnioskodawcę.
Zastosowanie się do niej przez podatnika, dla którego nie została ona wydana może doprowadzić do zakwestionowania przez kontrolujących prawidłowości rozliczeń w VAT. Sprzedawca, który nie posiada ochrony interpretacyjnej, rozliczając takie transakcje na przełomie miesięcy będzie rozliczał podatek wcześniej niż powinien, co może w konsekwencji skutkować w następnych miesiącach nieprawidłowościami, np. zawyżeniem kwoty zwrotu podatku, nieprawidłowościami w ewidencji VAT, błędami w JPK, ale również sankcjami z tytułu kodeksu karnego skarbowego w związku z treścią art. 9 kks (treść przepisu poniżej):
§ 1 Odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu.
§ 3 Za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.
Obowiązek podatkowy przy dostawie towaru za pośrednictwem spedytora
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 7 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.295.2017.1.KR rozstrzygnął, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku dostarczenia towaru za pośrednictwem spedytora.
Z pytaniem do organu podatkowego zwrócił się Podatnik, który zajmuje się m in. sprzedażą hurtową i dystrybucją materiałów budowlanych tj. kupuje, a następnie sprzedaje gotowe towary. Niektóre dostawy do odbiorców dokonywane są za pośrednictwem firmy spedycyjnej, która pobiera towar w magazynie Podatnika i następnie transportuje go do miejsca wskazanego przez Zamawiającego. Przewoźnik po protokolarnym przejęciu towaru przejmuje na siebie ryzyko w przypadku zniszczenia towaru i w razie strat w tym zakresie wypłaca Podatnikowi odszkodowanie.
Dostawy realizowane są przez Podatnika po złożeniu przez kontrahentów prawidłowego zamówienia. Zamówienie uważa się za zrealizowane po dostarczeniu towarów do kontrahenta. Koszt bezpośredniej dostawy towarów do odbiorcy przez wyspecjalizowaną firmę spedycyjną ponosi Podatnik. Podatnikowi przysługuje także odszkodowanie od firmy spedycyjnej w przypadku uszkodzenia lub utraty przesyłki. Podatnik dokonuje sprzedaży dla firm, każdorazowo dokumentuje sprzedaż towarów wystawiając faktury VAT. Przedsiębiorstwo nie prowadzi sprzedaży towarów dla osób prywatnych.
Płatność za towar jest realizowana za gotówkę w momencie faktycznej dostawy towaru na miejsce wskazane przez nabywcę lub w terminie późniejszym, przelewem.
Ponieważ towary są sprzedawane do wielu odbiorców rozproszonych na terenie Polski, Podatnik nie zawiera z nimi odrębnych umów zawierających zapis dotyczący momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Sprzedaż towarów odbywa się również w ostatnich dniach miesiąca. W konsekwencji może się zdarzyć, że Towary zostaną wydane z magazynu w ostatnim dniu miesiąca, natomiast ich dostarczenie do Punktu odbioru kontrahenta nastąpi już w kolejnym miesiącu kalendarzowym.
Podatnik zadał pytanie, czy powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy VAT w przypadku dostarczenia towaru za pośrednictwem spedytora z chwilą wydania towarów przewoźnikowi trudniącemu się przewozem.
Zdaniem Podatnika, w przypadku dostarczenia towaru za pośrednictwem spedytora powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT w dacie powierzenia towaru spedytorowi z poleceniem dostarczenia jej do miejsca przeznaczenia, a nie z momentem dostarczenia towaru odbiorcy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Podatnika za prawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).
Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.
Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.
Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają dokonanie dostawy od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (władztwo ekonomiczne).
W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.
W odniesieniu do kwestii transportu towarów przez spedytora, wskazać należy, że zgodnie z art. 544 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Ponadto, jak stanowi art. 548 § 1 tej ustawy, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.
Z ww. przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje w momencie powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.
W sytuacji zatem, gdy towar jest wysyłany przez sprzedającego do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora), dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem sprzedawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę towaru.
W odniesieniu do powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy dany towar przekazywany jest przewoźnikowi, to w momencie wydania towaru z magazynu do transportu dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, dzień wydania towaru przewoźnikowi, celem dostarczenia do nabywcy, będzie dniem dokonania dostawy. Zatem w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych transakcji, w myśl obowiązującego art. 19a ust. 1 ustawy. W związku z tym w sytuacji gdy wydanie z magazynu nastąpi 31 marca 2017 a dostawa i odbiór towaru przez nabywcę od firmy spedycyjnej np. 1 kwietnia 2017, to obowiązek podatkowy u Podatnika nastąpi z dniem 31 marca 2017 r. – czyli z dniem wydania towaru przewoźnikowi.