Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Pominięcie sprzedaży w kasie fiskalnej może spowodować istotne problemy u podatnika, jak i osób, które te kasy obsługują.
Na wstępie należy jednak podkreślić, że nie każdy podatnik jest zobowiązany do posiadania kasy rejestrującej (fiskalnej) nawet wówczas, gdy dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.
Obowiązek rejestrowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej spoczywa na podatnikach, którzy nie korzystają ze zwolnień wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2023 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U.2023, poz. 2605) (podmiotowych do 20 tys. zł – § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia – pod warunkiem braku fiskalizacji kasy rejestrującej, przedmiotowych wymienionych w załączniku do rozporządzenia oraz przedmiotowo-podmiotowych unormowanych w § 3 ust. 1 pkt 3 i 4 tego rozporządzenia).
Zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT: podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży.
Obowiązkiem podatnika jest nie tylko wystawienie paragonu fiskalnego w formie papierowej albo w formie elektronicznej (wyłączna możliwość w kasach online), lecz również wydanie tego paragonu, co oznacza jego wręczenie, przekazanie, danie.
Niejednokrotnie zdarza się, że podatnicy lub osoby obsługujące kasy fiskalne u podatników z różnych przyczyn nie zaewidencjonują sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Taki błąd stanowi wykroczenie, a nawet przestępstwo skarbowe. Wykroczeniem skarbowym jest czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia. Wykroczeniem skarbowym jest także inny czyn zabroniony, jeżeli kodeks tak stanowi – art. 53 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 2024, poz. 628 t.j.).
Jeżeli więc kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia (obecnie 21.500 zł), to czyn ten będzie kwalifikowany jako wykroczenie skarbowe. W przeciwnym razie brak wystawienia lub wydania paragonu będzie uważane za przestępstwo skarbowe – co również jest możliwe przy sprzedaży paragonowej – np. brak „nabicia” na kasę rejestrującą sprzedaży samochodu konsumentowi lub traktora, czy kombajnu rolnikowi ryczałtowemu.
Jak należy postąpić, gdy zauważy się błąd w postaci pominięcia sprzedaży w kasie fiskalnej?
Po pierwsze i najważniejsze to złożenie czynnego żalu – zawiadomienia organu powołanego do ścigania o popełnieniu czynu zabronionego. Zgodnie z art. 16 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy (dalej kks): nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu.
Zawiadomienie powyższe (czynny żal) jest bezskuteczne (art. 16 § 5 kks), jeżeli zostało złożone:
1) w czasie, kiedy organ ścigania miał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego;
2) po rozpoczęciu przez organ ścigania czynności służbowej, w szczególności przeszukania, czynności sprawdzającej lub kontroli zmierzającej do ujawnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, chyba że czynność ta nie dostarczyła podstaw do wszczęcia postępowania o ten czyn zabroniony.
W praktyce, ponieważ JPK_V7 składany jest w okresach miesięcznych do 25 dnia następnego miesiąca po każdym kolejnym miesiącu najlepiej składać czynny żal do momentu składania JPK_V7 za miesiąc poprzedni, np. do 25 sierpnia za lipiec. Do dnia upływu terminu do złożenia ewidencji za dany miesiąc urząd skarbowy nie ma prawnej możliwości przeprowadzenia weryfikacji niezakończonego okresu rozliczeniowego.
Konsekwencją braku złożenia czynnego żalu jest możliwość zastosowania przez organ ścigania – w praktyce urząd skarbowy – art. 62 § 1 kks. Zgodnie z tym przepisem: kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych. Natomiast zgodnie z § 4 tej regulacji: karze określonej w § 1 podlega także ten, kto wbrew przepisom ustawy dokona sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej albo nie wyda dokumentu z kasy rejestrującej, stwierdzającego dokonanie sprzedaży.
Poza złożeniem czynnego żalu konieczne jest również wykazanie nieufiskalnionej w kasie rejestrującej transakcji oraz zapłata podatku wynikająca z tej transakcji. W tej sytuacji dokumentami właściwymi do ujęcia transakcji w ewidencji mogą być faktura albo dowód wewnętrzny oznaczany w JPK_V7 oznaczeniem „WEW”.
Wobec powyższego nasuwa się pytanie, czy konieczne jest ujęcie (ufiskalnienie) transakcji w kasie rejestrującej, która pierwotnie nie została udokumentowana paragonem fiskalnym.
Choć czasami pojawiają się opinie, że poza złożeniem czynnego żalu istnieje obowiązek zaewidencjonowania „po czasie” wcześniej nie ujętej transakcji, to jednak należy zdecydowanie stwierdzić, że nie istnieje obowiązek ujęcia takiej sprzedaży w kasie fiskalnej.
W przypadku złożenia czynnego żalu przy równoczesnym zaewidencjonowaniu w ewidencji VAT i wykazaniu w deklaracji VAT nieujętej w kasie rejestrującej transakcji nie istnieją regulacje, które mogłyby skutkować negatywnymi konsekwencjami dla podatnika, który tej sprzedaży nie ufiskalnił.
Wymaga przypomnienia, że złożenie czynnego żalu w świetle art. 16 § 1 kks powoduje brak możliwości ukarania sprawcy zarówno za przestępstwo, jak i wykroczenie skarbowe. Konieczne jest jednak wykazanie transakcji w ewidencji i zapłata podatku, gdyż w myśl art. 16 § 2 kks: przepis § 1 stosuje się tylko wtedy, gdy w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ postępowania przygotowawczego uiszczono w całości wymagalną należność publicznoprawną uszczuploną popełnionym czynem zabronionym.
Stąd warunkiem skutecznego złożenia czynnego żalu nie jest zaewidencjonowanie tej transakcji ex post.
W niektórych sytuacjach byłoby to nieracjonalne lub nawet niemożliwe.
Przykład:
Jeżeli po kilku (a może kilkunastu) miesiącach podatnik, który prawidłowo rozliczał podatek z tytułu sprzedaży, zdał sobie sprawę, że powinien posiadać kasę rejestrującą i powinien ewidencjonować sprzedaż na tej kasie, to jej spóźniona instalacja nie może prowadzić do zaewidencjonowania przeszłych transakcji.
Nawet gdyby takie transakcje zostały zaewidencjonowane w kasie fiskalnej, to i tak doszło do naruszenia art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. 2021, poz. 1625), zgodnie z którym: podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12. Błąd ten podlegałby sanacji poprzez złożenie czynnego żalu. Skoro podatnik i tak transakcje te wykazał w swojej ewidencji i zapłacił podatek, to ujęcie ich w kasie rejestrującej po jej instalacji i fiskalizacji niczego nie zmieni.
Przykład:
Podatnik posiada „starą” kasę rejestrującą, która nie ma możliwości pokazania nr NIP nabywcy na paragonie. Podatnik dokonał sprzedaży na rzecz rolnika ryczałtowego, który posiada nr NIP i który zażądał wystawienia faktury z tym nr NIP.
Jeżeli podatnik wystawi paragon bez NIP nie będzie mógł wystawić faktury – art. 106b ust. 5 i ust. 5 ustawy o VAT. Wystawienie samej faktury spowoduje, że podatnik nie wystawi paragonu, czym naruszy zarówno art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, jak i wspomniany § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w prawie kas rejestrujących.
W takiej sytuacji jedynym rozsądnym zachowaniem podatnika będzie wystawienie rolnikowi ryczałtowemu wyłącznie faktury przy równoczesnym zgłoszeniu do organu powołanego do ścigania czynnego żalu z informacją o braku wystawienia paragonu fiskalnego. Jego wystawienie w takiej sytuacji byłby zupełnie niemożliwe.
Więcej na temat kas rejestrujących: Kasy rejestrujące – szkolenie 10.07.2027 r.