Od stycznia 2017 r. ustawodawca objął usługi budowlane i budowlano-montażowe wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT odwrotnym obciążeniem. Usługi te będą podlegały tej procedurze jeżeli spełnione będą przesłanki podmiotowe wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. usługodawcą będzie podatnik czynny, a usługobiorcą będzie podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Ponadto zgodnie z treścią art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ponieważ ani ustawa o VAT, ani akty wykonawcze do ustawy nie definiują terminu „podwykonawca” należy posiłkowo skorzystać z definicji zawartej w słowniku języka polskiego. Z internetowego Słownika Języka Polskiego PWN wynika, że podwykonawca, to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.
Powyższe wskazuje, że wykonywanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy, przy spełnieniu przesłanek podmiotowych, będzie podlegało odwrotnemu obciążeniu. Nie będzie natomiast podlegać odwrotnemu obciążeniu wykonywanie takich usług przez wykonawcę na rzecz inwestora (niezależnie od jego statusu prawnopodatkowego), bowiem wykonawca wykonując usługi nie działa wówczas jako podwykonawca.
Tak więc stosowanie odwrotnego obciążenia jest uzależnione od tego, czy nabywca nabywając usługę budowlaną będzie ją odprzedawał. Czy jeżeli podatnik VAT czynny nabywając usługę budowalną będzie chciał przenieść jej koszty w ramach refakturowania na rzecz ostatecznego nabywcy, to czy refakturę można traktować jako świadczenie usługi, które będzie skutkować u podmiotu refakturującego odwrotnym obciążeniem z tytułu nabytych wcześniej usług od podatnika VAT czynnego? Czy tego ostatniego podatnika można wówczas określić jako podwykonawcę, który wykonuje prace na rzecz głównego wykonawcy – podmiotu refakturującego, który następnie odprzeda te usługi na rzecz finalnego inwestora?
Opisana teoretyczna sytuacja ma najczęściej miejsce przy usługach najmu, gdzie nabywca nabywa od firmy budowlanej usługi remontowe najmowanego lokalu, które następnie będzie refakturował na rzecz właściciela lokalu.
Czasami w prasie pojawiają się głosy, że tego typu obciążanie kosztami ostatecznego nabywcy usług budowlanych nie można traktować jak świadczenia usług i wobec powyższego pierwsza firma budowlana powinna wystawić fakturę z VAT na rzecz najemcy, który również z VAT będzie fakturował właściciela.
Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.
Po pierwsze w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dla wyjaśnienia treści ww. przepisu warto powołać się na utrwalone już orzecznictwo sądowo-administracyjne. Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 961/15 wynika, że „w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta jedynie refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał”. Dalej Sąd stwierdził, że: „podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń, czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury (refaktury – będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług). A skoro tak, to także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak, jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 u.p.t.u. dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Dlatego też, za moment wykonania refakturowanej usługi, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę”.
Powyższe fragmenty orzeczenia Sądu stanowią, jak się wydaje, jednoznaczne potwierdzenie, że najemca wystawiając refakturę na sprzedaż usług budowlanych staje się automatycznie głównym wykonawcą dla swojego podwykonawcy, co determinuje sposób opodatkowania usługi przez podwykonawcę (odwrotne obciążenie) i skutkować będzie koniecznością rozliczenia tej transakcji według tej procedury u nabywcy – najemcy. Najemca wystawiając refakturę na rzecz odbiorcy – właściciela lokalu będzie nabyte przez siebie usługi opodatkowywał na zasadach ogólnych, bowiem właściciel lokalu nabytych usług zapewne nie będzie odprzedawał na rzecz kolejnego w łańcuchu transakcji kontrahenta. Jednak, gdyby tak było najemca musiałby wystawić na rzecz właściciela refakturę z odwrotnym obciążeniem.
Twierdzenia jakoby refaktura nie potwierdzała wykonania przez najemcę robót budowlanych, czy też nie była zawarta, żadna umowa o roboty budowlane pomiędzy najemcą a właścicielem nie mogą być, w kontekście regulacji podatku VAT, uznane za właściwe. Należy bowiem wskazać, że umowy, regulaminy, czy zamówienia dokumentujące świadczenia usług nie mają charakteru prawotwórczego na gruncie podatku VAT i nie mogą determinować podatkowej kwalifikacji usług. Mogą stanowić oczywiście pomocniczą wskazówkę jak określone świadczenie potraktować na gruncie ustawy o VAT, nie mogą mieć jednak charakteru wiążącego. Artykuł 8 ust. 2a ustawy o VAT ma szczególnych charakter bowiem tworzy tzw. fikcję prawną, która uznaje refakturowane czynności za rzeczywiście wykonane przez refakturującego pomimo, że nie zostały one przez ten podmiot wykonane, a jedynie przeniesione na refakturze na rzecz beneficjenta.