Sankcje VAT nie zawsze wystąpią

Od 1 stycznia 2017 r. ustawodawca przywrócił do ustawy o VAT tzw. „sankcję”, czyli dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 20%, 30% lub 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Nowe przepisy znalazły się w nowym rozdziale ustawy o VAT zatytułowanym Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały – art. 112b i 112c.

Należy wskazać, że w świetle przepisu przejściowego art. 11 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016, poz. 2024) przepisów art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r. Oznacza to, że sankcje nie mogą dotyczyć ewentualnych nieprawidłowości jeżeli powstały one w rozliczeniach podatku VAT przypadających za okresy wcześniejsze niż styczeń / I kwartał 2017 r. Nie będzie więc możliwe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe np. za jakikolwiek okres rozliczeniowy przypadający przed 1 stycznia 2017 r. niezależnie od daty wszczęcia ewentualnej kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego.

W art. 112b ust. 3 ustawy o VAT wskazanych jest kilka sytuacji, w których dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie będzie miało zastosowania.

Tak będzie, gdy przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej podatnik złoży odpowiednią korektę deklaracji podatkowej oraz wpłaci na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę – art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Jeżeli po złożeniu deklaracji podatkowej podatnik stwierdzi, że popełnił w swoim rozliczeniu błędy lub nie ujął wszystkich transakcji, które uwzględnić był zobowiązany, to może dokonać korekty deklaracji i wpłacając zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie organ podatkowy (już po złożeniu przez podatnika korekty deklaracji i wpłacie podatku) dokonując weryfikacji rozliczenia podatkowego za ten sam okres w ramach kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego nie będzie uprawniony do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy przypomnieć, że ustawodawca zapomniał lub celowo pominął w treści tego przepisu postępowanie podatkowe. W konsekwencji trudno jest stwierdzić, czy ewentualna weryfikacja podatnika, przez organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego, po złożeniu przez niego korekty deklaracji VAT i po wpłaceniu podatku z odsetkami skutkować może ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres, czy też nie. Pisałem na ten temat kilka tygodni temu w artykule: „Korygując VAT można narazić się na sankcję”

Również nie wystąpi sankcja jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej podatnik złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku oraz wpłaci na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji – art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której podatnik nie złożył deklaracji i wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie złoży deklarację i wpłaci zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, to ewentualna późniejsza weryfikacja rozliczenia podatnika za ten okres przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej w ramach kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego nie będzie skutkować ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. Także i w tej sytuacji nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi w sprawie ustalenia sankcji, gdy organy podatkowe zamiast rozpocząć weryfikację w ramach kontroli skarbowej lub postępowania kontrolnego będą wszczynać postępowanie podatkowe.

Nie będzie również można ustalić sankcji, gdy podatnik:

• nie złożył deklaracji, lecz wpłacił zobowiązanie podatkowe,
• złożył deklarację lecz nie wpłacił kwoty podatku, bądź też
• nie złożył deklaracji, a z rozliczenia wynikała nadwyżka podatku naliczonego.

Powyższe wynika z treści art. 112b. ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazującego, że w razie stwierdzenia, że podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Sankcja nie będzie również miała zastosowania w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami – art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Należy uznać ten przepis za bardzo potrzebny. Niestety w mojej ocenie nie jest to przepis kompletny, bowiem zabrakło w nim odniesienia do błędów popełnionych nie w deklaracji, lecz w ewidencji. Rzadko kiedy podatnicy popełniają błędy w deklaracji, szczególnie w erze deklaracji elektronicznych, które same dokonują zasumowania wszelkich pozycji w niej zawartych. Najczęstsze błędy lub oczywiste omyłki są natomiast popełniane w ewidencjach. Jednak błąd lub oczywista omyłka w ewidencji nie zostały uznane przez ustawodawcę za takie, które skutkują brakiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Podsumowując ustawodawca nie stosuje sankcji do przypadków, które występują sporadycznie i równocześnie nakazuje stosować sankcje w sytuacjach, które zdarzają się najczęściej. Czy jest to przeoczenie, czy też „błąd” zamierzony pozostawiam Państwa ocenie.

Sankcja nie będzie także ustalana, gdy nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika wiążą się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej – art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT.

Z powyższego przepisu wynika, że nieprawidłowe ujęcie podatku należnego lub naliczonego za dany okres rozliczeniowy przy równoczesnym ujęciu tego podatku należnego lub naliczonego za wcześniejsze lub późniejsze okresy rozliczeniowe nie będzie skutkować sankcją w podatku VAT. Jednakże weryfikacja takiego błędnego rozliczenia podatnika (mimo braku sankcji) może spowodować określenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Zdaniem Ministerstwa Finansów wyrażonym w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy (druk sejmowy nr 965) „błąd w rozliczeniu za dany okres, w związku z którym zostanie nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a które może mieć wpływ na kolejne rozliczenie podatnika, np. przez zmniejszenie kwoty do przeniesienia, nie oznacza, że w kolejnym rozliczeniu ten błąd będzie ponownie powodował nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie może bowiem dochodzić do kumulacji sankcji wywołanych jednym błędem”.

Ponadto dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie będzie ustalane w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Wynika to z art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Jest to m.in. wynikiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r. (P 43/06) stwierdzającego o konieczności niestosowania sankcji, gdy osoba fizyczna zaniżyła zobowiązanie VAT lub zawyżyła zwrot VAT, w sytuacji gdy za ten sam czyn poniesie odpowiedzialność na podstawie kodeksu karnego skarbowego (za wykroczenie skarbowe lub przestępstwo skarbowe).

Dodatkowo należy zauważyć, że ze względu na zastosowanie u podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego nie będzie stosowana podwyższona stawka odsetek za zwłokę w VAT – zmiana art. 56ba ustawy Ordynacja podatkowa.