Znaczniki JPK_VAT przy WNT i imporcie usług. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2023 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług wprowadzono zmiany w ewidencji VAT w związku z wprowadzeniem od 1 lutego 2026 r. Krajowego Systemu e-Faktur.
W rozporządzeniu zmieniającym ww. rozporządzenie (Dz.U. z 2025, poz. 1800 ze zm.) Minister Finansów zdecydował się na wprowadzenie nowych znaczników dla dokumentów wykazywanych zarówno w ewidencji sprzedaży, jak i ewidencji zakupów.
W konsekwencji tej zmiany w świetle § 10 ust. 5 rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług ewidencja sprzedaży (podatku należnego) zawiera następujące oznaczenia dla:
1) faktur:
a) „OFF” – faktura, o której mowa w art. 106nf ust. 1 ustawy, która na dzień złożenia ewidencji nie posiada numeru identyfikującego tę fakturę w Krajowym Systemie e-Faktur,
b) „BFK” – faktura elektroniczna oraz faktura w postaci papierowej,
c) „FP” – faktura, o której mowa w art. 106h ust. 1 ustawy;
2) innych dowodów sprzedaży:
a) „DI” – dowód inny niż faktura,
b) „RO” – zbiorczy dowód sprzedaży z kas rejestrujących,
c) „WEW” – dowód wewnętrzny.
Natomiast w myśl § 11 ust. 8 ww. rozporządzenia ewidencja (podatku naliczonego) zawiera następujące oznaczenia dla:
1) faktur:
a) „OFF” – faktura, o której mowa w art. 106nf ust. 1 ustawy, która na dzień złożenia ewidencji nie posiada numeru identyfikującego tę fakturę w Krajowym Systemie e-Faktur,
b) „BFK” – faktura elektroniczna oraz faktura w postaci papierowej,
c) „MK” – faktura wystawiona przez podatnika będącego dostawcą lub usługodawcą, który wybrał metodę kasową rozliczeń określoną w art. 21 ustawy;
2) innych dowodów nabycia:
a) „DI” – dowód inny niż faktura,
b) „VAT RR” – faktura VAT RR potwierdzająca nabycie produktów rolnych lub usług rolniczych i faktura VAT RR KOREKTA,
c) „WEW” – dowód wewnętrzny.
W wyniku dodania znaczników ewidencja VAT stała się jeszcze bardziej skomplikowana niż była do końca stycznia 2026 r. Część zmian jest zupełnie niepotrzebna, część zupełnie niezrozumiała.
Jako przykład braku przejrzystości i niejednoznaczności wprowadzonych znaczników można przywołać standardową fakturę, która wystawiona w KSeF nie będzie miała znacznika (przy założeniu, że nie jest fakturą wystawianą do paragonu), lecz będzie oznaczona dodatkowym numerem identyfikującym ją w KSeF (tzw. ID KSEF), poza numerem faktury nadanym jej przez sprzedawcę. Ta sama faktura wystawiona poza KSeF (nieprzesyłana do KSeF) będzie posiadała oznaczenie „BFK”. Ponadto ta sama faktura wystawiona przez w trakcie awarii KSeF i do dnia przesłania ewidencji nie przesłana do KSeF będzie posiadała oznaczenie „OFF”. Natomiast ta sama faktura wystawiona w trybie offline24 lub w trybie niedostępności KSeF, która na dzień przesłania ewidencji do urzędu skarbowego nie została przesłana do KSeF będzie oznaczona w ewidencji sprzedaży znacznikiem „DI”.
Jak wynika z powyższego ta sama faktura w ewidencji sprzedaży w zależności od sposobu jej wystawienia i nadania lub braku nadania numeru przez KSeF będzie zawierała „ID KSeF”, albo oznaczenia „BFK”, albo „OFF”, albo też „DI”.
Pomimo, że ww. przykład jest elementem pobocznym niniejszego tekstu, to pokazuje skrajnie zawikłany sposób ewidencjonowania dokumentów w ewidencji VAT od 1 lutego 2026 r.
Ad rem. W ostatnim czasie od kilku osób usłyszałem, że pracownicy Ministerstwa Finansów na infolinii podatkowej przekazują informacje, że faktury dokumentujące WNT i import usług mają być oznaczane w ewidencji VAT oznaczeniem „DI”.
Poniżej postaram się Państwu zwięźle wyjaśnić, że znaczniki „DI” nie mają zastosowania do transakcji WNT i importu usług dokumentowanych fakturami, ani po stronie podatku należnego, ani po stronie podatku naliczonego. Powyższe oczywiście powoduje, że wyjaśnienia pracowników Ministerstwa Finansów są – niestety – nic nie warte.
Przypomnijmy, że w ewidencji VAT oznaczenie „DI” (zasadniczo, bowiem wyjątkiem są nieszczęsne faktury wystawione w trybie offline24 lub niedostępności) stosuje się do dowodów innych niż faktury, co bezpośrednio wynika z przywołanego wyżej § 10 ust. 5 i § 11 ust. 8 ww. rozporządzenia.
W celu ustalenia, czy do transakcji WNT potwierdzonej fakturą wystawioną przez zagranicznego podatnika stosuje się oznaczenie „DI”, czy też „BFK” należy wyjaśnić, czy ta zagraniczna faktura jest fakturą w rozumieniu przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Samo rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług niestety nie daje odpowiedzi na to pytanie.
Natomiast sprawę jednoznacznie wyjaśnia akt wyższego rzędu, czyli ustawa o VAT, która w art. 20 ust. 5 określa datę obowiązku podatkowego z tytułu WNT: w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio. Również o fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej mówi art. 20 ust. 9 ww. ustawy.
Skoro ustawa, na podstawie której wydano rozporządzenie wykonawcze w sprawie ewidencji VAT definiuje dokument wystawiony przez podatnika z innego kraju UE jako fakturę, to trudno, aby na gruncie ww. rozporządzenia uznawać, że dokument taki za „dowód inny niż fakturę” i oznaczać go oznaczeniem „DI”, gdy oznaczenia „DI” nie stosuje się do faktur.
Nie ma więc wątpliwości, że skoro wystawiona przez zagranicznego podatnika faktura dokumentująca WNT została wystawiona poza KSeF (inaczej przecież nie mogła być wystawiona), czyli ma postać papierową lub elektroniczną musi być w ewidencji VAT oznaczona znacznikiem „BFK”.
Odwołajmy się jeszcze do wyjaśnień Ministerstwa Finansów na ich stronie internetowej:
Interesujące, że data aktualizacji informacji zawartych na tej stronie to: 27 stycznia 2026 r.!
„Czy w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji objętych odwrotnym opodatkowaniem w ewidencji sprzedaży powinien być wykazany numer faktury zakupu z danymi podatnika jako nabywcy, czy numer własnego dokumentu księgowego i dane podatnika, czy też numer faktury zakupu z danymi kontrahenta?
W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz odwrotnego opodatkowania VAT w ewidencji sprzedaży powinien być wykazany nr faktury dotyczącej zakupu, na podstawie której podatnik będzie dokonywał obliczenia podatku należnego oraz dane kontrahenta (sprzedawcy), który jest rzeczywistą stroną transakcji.”
Z innej, ale archiwalnej, strony internetowej Ministerstwa Finansów w zakresie prowadzenia ewidencji JPK_VAT:
Odnośnie skonta przy WNT pisze ono:
„W jaki sposób wykazywać skonto przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w przypadku braku dodatkowego dokumentu ze strony sprzedawcy dotyczącego tego skonta?
W przypadku gdy po rozliczeniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów spełniono warunki do skonta, ale nie otrzymano faktury korygującej dotyczącej skonta, należy wykazać skonto na podstawie faktury pierwotnej, z której te warunki wynikają. Zapis nie podlega oznaczeniu „WEW”.”
Wydaje się, że to wystarczy za cały komentarz.
W odniesieniu do importu usług trudniej jest udowodnić, że właściwym oznaczeniem faktury zakupowej jest BFK, a nie „DI” wraz z oznaczeniem „WEW”.
Można oczywiście powołać się na pisemne wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące wypełniania ewidencji JPK_VAT, których zapewne pracownicy tegoż Ministerstwa Finansów udzielający odpowiedzi na infolinii nie znają. Na stronie: https://www.podatki.gov.pl/podatki-firmowe/jednolity-plik-kontrolny/jpk_vat-z-deklaracja/pytania-i-odpowiedzi/
Ministerstwo Finansów wyjaśnia:
„W jaki sposób wykazać import usług?
Transakcje, które dotyczą importu usług, wykazuje się w ewidencji na podstawie dokumentu zakupu (bez oznaczenia „WEW”), jeżeli został on wystawiony. Jeśli podatnik nie otrzyma faktury dokumentującej wpłatę zaliczki lub nabycie usługi, wówczas import usług z tego tytułu może wykazać na podstawie wystawionego dowodu wewnętrznego (oznaczonego „WEW”).”
I kolejne:
„Czy do grupy dokumentów sprzedaży WEW należy zaliczyć dokumenty wewnętrzne wystawiane w celu naliczenia podatku należnego z tytułu importu usług oraz z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów?
Oznaczenie „WEW” dotyczy m.in. czynności, które nie są udokumentowane oryginalnymi dokumentami zakupu/sprzedaży, tj. fakturą. Oznaczenie „WEW” dotyczy np.:
- nieodpłatnego przekazania towarów na cele osobiste,
- korekty rocznej podatku naliczonego w związku ze zmianą współczynnika odliczenia podatku naliczonego,
- sprzedaży zwolnionej, dla której nie wystawiono faktury,
- sprzedaży bezrachunkowej (sprzedaży na rzecz osób fizycznych, która jest zwolniona z ewidencji na kasie fiskalnej).
Natomiast transakcje, które dotyczą importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy dostaw, dla których podatnikiem jest nabywca, wykazuje się w ewidencji na podstawie dokumentu zakupu (bez oznaczenia „WEW”), jeżeli taki dokument został wystawiony.”
Analogicznie należy wykazywać podatek naliczony od importu usług o czym świadczy poniższa odpowiedź Ministerstwa Finansów:
„Czy można wykazywać zbiorczo zakup wielu usług (udokumentowanych fakturami) nabywanych od tego samego podatnika (import usług), dla których obowiązek podatkowy powstał w tym samym miesiącu?
Nie, w takim przypadku każdą fakturę należy prezentować odrębnym wpisem.”
Należy przypomnieć, że ewidencja VAT, poza niewielkimi modyfikacjami, nie uległa zmianie od 2020 r., a w szczególności nie było zmian przepisów w zakresie wykazywania WNT, czy importu usług.
Ustawa o VAT nie odnosi się wprost do wystawianych faktur przez zagranicznych kontrahentów w ramach importu usług. Nielicznym wyjątkiem są regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.
Zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu czynności polegających na drukowaniu książek (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (CN 4902), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.
Istota tej regulacji sprowadza się do uznania, że obowiązek podatkowy przy usługach druku książek powstaje z momentem wystawienia faktury. Wyjątkiem jest jednak faktura wystawiona przy imporcie usług do którego stosuje się art. 28b ustawy.
Skoro ustawodawca wyłącza z kręgu faktur decydujących o dacie powstania obowiązku podatkowego faktury wystawione przez zagranicznego podatnika, to oznacza że takie faktury (podkreślam faktury) w innych przypadkach importu usług mogą stanowić podstawę do identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego u polskiego podatnika z tytułu importu usług.
Rzeczywiście tak jest to uregulowane, i jest to nieliczny wyjątek, w treści art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tej regulacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:
a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
b) świadczenia usług:
– telekomunikacyjnych,
– wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
– najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
– ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
– stałej obsługi prawnej i biurowej,
– dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.
Jedynym wyjątkiem dotyczącym usług, o których mowa wyżej, tj. wyjątkiem nieobjętym art. 28b są usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu (zawarte w treści art. 28j ust. 1 ustawy o VAT), gdy miejsce świadczenia, tj. miejsce w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy, znajdują się na terytorium Polski. Wówczas zagraniczny podatnik oddając środek transportu do używania polskiemu podatnikowi wystawi zagraniczną fakturę, w wyniku której u polskiego nabywcy powstanie obowiązek rozliczenia transakcji z tytułu importu usługi, a datą obowiązku podatkowego będzie właśnie data wystawienia tej faktury.
W opisanym wyżej przypadku nie będzie wątpliwości, że występuje taki dokument jak faktura wystawiona przez zagranicznego podatnika, która w ewidencji sprzedaży i zakupu (jeżeli polskiemu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT) powinna być ujęta z oznaczeniem „BKF”, a nie z oznaczeniem WEW i od lutego 2026 r. oznaczeniem „DI”.
Oznaczenie bowiem takiej transakcji znacznikiem „DI” powodowałoby, że dokument na podstawie którego rozliczany jest podatek należny i naliczony nie jest fakturą, czyli jak wskazuje rozporządzenie byłby to „dowód inny niż faktura”, a w konsekwencji dokument taki musiałby być oznaczony znacznikiem „WEW”. Natomiast z cytowanych wyżej odpowiedzi Ministerstwa Finansów w sprawie JPK_VAT jednoznacznie wynika, że zdaniem tego Ministerstwa transakcje importu usług są rozliczane w ewidencji, co do zasady, na podstawie faktur wystawionych przez zagranicznych podatników bez stosowania znacznika „WEW”.
Jeżeli więc księgowanie transakcji ma się odbywać na podstawie zagranicznych faktur, to nie może mieć do nich zastosowanie znacznik „DI”, bo ten dotyczy wyłącznie dowodów innych niż faktura.
Jeżeli więc dokumenty z tytułu WNT i importu usług są fakturami niewystawionymi przez dostawców/usługodawców w KSeF, to faktury te oznacza się oznaczeniem „BFK” – właściwym dla faktur wystawionych w postaci papierowej lub elektronicznej. W konsekwencji nie oznacza się ich oznaczeniem „DI”, które to oznaczenie stosuje się do dowodów innych niż faktura.