E-commerce – kontrowersyjna zmiana. Zmienione regulacje w zakresie funkcjonowania transakcji e-commerce oraz wprowadzenie obecnego systemu OSS przy równoczesnym zastąpieniu systemu MOSS obowiązują od lipca 2021 r. Zmiany w 2021 r. zostały wprowadzone ustawą z dnia 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021, poz. 1163).
Kilka lat działania tej procedury skłoniły ustawodawcę unijnego, a za nim polskiego do wprowadzenia zmian o charakterze upraszczającym. Ministerstwo Finansów przygotowało projekt (z dnia 7 września 2026 r.) ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, który wpłynął do Sejmu jako druk sejmowy nr 3074.
Projekt ten ma na celu implementację art. 2 i art. 4 dyrektywy Rady (UE) 2025/516 z dnia 11 marca 2025 r. tzw. dyrektywa (pakiet) VIDA, która zmienia dyrektywę 2006/112/WE. Celem dyrektywy 2025/516 jest dostosowanie przepisów podatku VAT do tzw. epoki cyfrowej.
Ustawa, której projekt trafił do Sejmu na początku września br. została uchwalona w dniu 9 października 2026 r. Następnie zostanie przesłana do Senatu. Jej wejście w życie ma nastąpić 1 stycznia 2027 r.
Część obecnie zaproponowanych zmian jest wynikiem nieprawidłowego zredagowania przez Unię Europejską przepisów, które weszły w życie od lipca 2021 r. Wśród nich można wymienić nieprawidłowe zredagowanie regulacji w zakresie miejsca świadczenia przy dostawie towarów z magazynu usytuowanego w państwie członkowskim innym niż miejsce siedziby podatnika. Przykładem takim jest również (obecnie – do końca 2026 r.) brak jednolitych przepisów w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w transakcjach e-commerce w krajach UE. Kolejnym przykładem błędnych rozwiązań (unijnych, a w konsekwencji polskich) była kwestia odrębnego wyboru miejsca opodatkowania oraz odrębnego rejestrowania się dla celów procedury OSS. I tym ostatnim przykładem zajmę się w niniejszym tekście.
Należy jednak wyraźnie podkreślić, że poprawiane przez ustawodawcę błędy legislacyjne były dostrzegalne już w 2021 r. skutkując przez ostatnie lata istotnymi problemami podatkowymi, w tym niewłaściwym miejscem opodatkowania transakcji, czy też nieterminową wpłatą podatku.
Na czy polega obecny problem z wyborem miejsca świadczenia przy dostawie towarów lub świadczeniu usług, czyli mówiąc prościej z wyborem miejsca opodatkowania transakcji e-commerce?
W uproszczeniu: podatnik, którego wartość dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego (WSTO) na rzecz podmiotów, które nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) oraz wartość świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych (TBE) realizowanych na rzecz konsumentów (podmiotów niebędących podatnikami) z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej przekroczy w trakcie roku kwotę 42.000 zł netto ma obowiązek opodatkowania całej realizowanej transakcji, którą przekroczy ww. kwotę na terytorium członkowskim państwa konsumpcji towaru (miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towaru do nabywcy) lub usługi (miejsce, w którym nabywca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu).
Przekroczenie tej kwoty skutkuje koniecznością opodatkowania transakcji, którą przekracza się 42.000 zł netto, poza terytorium kraju. Po przekroczeniu ww. kwoty sprzedaży podatnik polski ma wówczas dwie możliwości.
Może sam rozliczać takie transakcje w kraju konsumpcji, rejestrując się tam, wystawiając faktury według zasad państwa członkowskiego konsumpcji oraz prowadząc ewidencje i składając deklaracje poza Polską indywidualnie. Może również zarejestrować się do procedury unijnej dotyczącej niektórych dostaw towarów oraz świadczenia niektórych usług (OSS).
Gdy podatnik przekroczy ww. limit nie musi już informować organów podatkowych o wyborze miejsca dostawy towarów/ świadczenia usług i nie musi składać na podstawie art. 28p ust. 1 ustawy o VAT zawiadomienia o wyborze miejsca opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych (druk VAT-29). Wobec przekroczenia kwoty 42.000 zł podatnik musi zdecydować się na sposób rozliczania transakcji opodatkowanych poza Polską. Może więc sam rozliczać się poza Polską w kraju konsumpcji albo może zarejestrować się do procedury OSS.
Rejestracja poza granicami kraju jest realizowana według procedur państwa członkowskiego konsumpcji. Natomiast rejestracja do systemu OSS jest dokonywana nie później niż dziesiątego dnia miesiąca następującego po dostawie towarów lub po świadczeniu usług powodujących zmianę miejsca ich świadczenia (dziesiąty dzień miesiąca następującego po miesiącu przekroczenia limitu 42.000 zł). Zgłoszeniem informującym w zakresie szczególnej procedury unijnej rozliczania VAT (OSS) jest druk VIU-R.
Zdecydowanie bardziej kłopotliwy jest przypadek, gdy podatnik jeszcze nie przekroczył limitu sprzedaży (42.000 zł netto), a chce wybrać miejsce opodatkowania realizowanych transakcji poza Polską. Jeżeli podatnik przeprowadza wiele transakcji do wielu krajów członkowskich najczęściej nie chce sam rozliczać się z podatków poza Polską, lecz chce skorzystać z systemu OSS, który ułatwia i upraszcza rejestrację i zapłatę podatku. Wówczas często podatnicy składają druk VIU-R w celu rejestracji do procedury unijnej w systemie OSS. Są przekonani, że skoro złożyli ten druk oraz wybrali rejestrację w procedurze OSS, to automatycznie będą opodatkowani poza Polską. Taka rejestracja jest skuteczna od pierwszego dnia następnego kwartału kalendarzowego po kwartale w którym złożono druk VIU-R.
Jednak złożenie druku VIU-R przed przekroczeniem limitu 42.000 zł nie oznacza, że podatnik automatycznie zmienił miejsce opodatkowania dla dostaw w ramach WSTO lub dla usług TBE. W celu zmiany miejsca opodatkowania transakcji WSTO lub TBE przed przekroczeniem ww. kwoty sprzedaży konieczne jest złożenie druku VAT-29, czyli zawiadomienia o wyborze miejsca opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych.
W tej sytuacji złożenie wyłącznie druku VIU-R bez złożenia VAT-29 oznacza jedynie, że podatnik wybrał procedurę OSS. Procedura ta nie będzie miała zastosowania do transakcji WSTO, ani TBE, lecz do pozostałych usług, których miejsce opodatkowania znajduje się poza Polską np. usług związanych z nieruchomościami, usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki które są transmitowane lub udostępniane wirtualnie, czy usług wyceny rzeczowego majątku ruchomego oraz usług na rzeczowym majątku ruchomym. Zgłoszenie się przez podatnika do procedury OSS, bez wyboru miejsca opodatkowania dla WSTO i TBE (bez złożenia VAT-29) spowoduje, że rozliczane w ramach systemu OSS będą wyłącznie pozostałe usługi, dla których miejsce opodatkowania byłoby poza Polską, natomiast transakcje WSTO oraz TBE byłyby do momentu przekroczenia limitu 42.000 zł opodatkowane w Polsce. Dopiero przekroczenie tej wartości spowodowałoby, że i te transakcje (WSTO i TBE) byłyby opodatkowane poza Polską – wówczas bez konieczności składania VAT-29.
Brak wiedzy dotyczącej obowiązku złożenia zawiadomienia VAT-29 oraz druku VIU-R mógł skutkować nieprawidłowym opodatkowaniem transakcji WSTO i TBE podatkiem VAT kraju konsumpcji zamiast opodatkowania ich do momentu przekroczenia limitu polskim podatkiem VAT wykazywanym w ewidencji i deklaracji JPK_V7.
Zmiana jaka dokona się od 1 stycznia 2027 r. polega na dodaniu w art. 22a ustawy o VAT ustępu 3a o treści: „W przypadku gdy dostawca został zidentyfikowany na potrzeby procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a, uznaje się, że dostawca ten dokonał wyboru, o którym mowa w ust. 3.”. Analogiczna zmiana zostanie wprowadzona w przepisie art. 28k ustawy o VAT poprzez dodanie ust. 4a, którego treść będzie następująca: „W przypadku gdy podatnik został zidentyfikowany na potrzeby procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a, uznaje się, że podatnik ten dokonał wyboru, o którym mowa w ust. 4.”. Obie regulacje wskazują, że podatnik, który nie przekroczył jeszcze sprzedaży WSTO i usług TBE o łącznej wartości 42.000 zł netto składając druk rejestracyjny VIU-R nie będzie miał obowiązku równoczesnego składania druku VAT-29 dotyczącego wyboru miejsca opodatkowania.
W konsekwencji podatnik nie wpadnie w pułapkę zastawioną na niego przez ustawodawcę w obecnym stanie prawnym.
Jednakże tego typu zmiana powinna, w mojej ocenie, pociągnąć za sobą zmiany w druku VIU-R. Jeżeli tych zmian nie będzie zamiast wcześniejszej pułapki niektórzy podatnicy wpadną w kolejną, którą trudniej będzie ominąć.
Może bowiem zdarzyć się tak, że podatnik składając druk VIU-R, chce objąć rozliczeniem OSS wyłącznie usługi inne niż TBE. Nie będzie natomiast chciał rozliczać jeszcze poprzez OSS (do limitu 42.000 zł) usług TBE oraz WSTO. Złożenie druku VIU-R wskazywałoby (zgodnie z sugestią wynikającą z art. 22a ust. 3a oraz art. 28k ust. 4a), że podatnik automatycznie wybiera opodatkowanie WSTO i TBE niezależnie od wartości tej sprzedaży na terytorium kraju.
Wydaje się, że nie taki powinien być cel tej regulacji. Powinna ona dawać prawo podatnikowi nieskładania druku VAT-29 i zastąpienia go w pewnym sensie drukiem VIU-R, o ile podatnik chciałby transakcje WSTO i TBE rozliczać w OSS pomimo nieprzekroczenia krajowego limitu sprzedaży. Jednak druk VIU-R powinien dawać podatnikowi możliwość wyłączenia z opodatkowania poza Polską transakcji TBE oraz WSTO, o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży 42.000 zł w Polsce oraz wskazałby w tym druku, że wybiera procedurę OSS wyłącznie w odniesieniu do pozostałych usług, z wyłączeniem tych czynności (WSTO i TBE), które jeszcze będzie opodatkował w Polsce do momentu przekroczenia limitu 42.000 zł.
Oczywiście sama regulacja nie daje odpowiedzi w sprawie treści druku VIU-R. Jeżeli druk byłby niezmieniony doszłoby do co najmniej dziwnej konstrukcji, w której podatnik składając druk VIU-R i wybierając do rozliczenia w procedurze OSS wyłącznie usługi inne niż TBE (wobec nieprzekroczenia jeszcze limitu 42.000 zł), chcąc opodatkować usługi TBE oraz dostawy WSTO do ww. limitu na terytorium Polski musiałby złożyć druk VAT-29 wskazując dla nich wybór opodatkowania poza Polską oraz automatycznie wybierając rezygnację z tego wyboru. Jednak takie działanie byłoby również nieprawidłowe. Podatnik nie mógłby wybrać od razu rezygnacji z wyboru opodatkowania poza Polską, gdyż w świetle art. 22a ust. 5 oraz art. 28k ust. 5 niemożliwa jest zmiana miejsca opodatkowania w ciągu dwóch lat od daty pierwszej transakcji po wyborze miejsca opodatkowania.
Tak ukształtowana zmiana przepisów spowodowałaby, że podatnicy którzy nie przekroczyli limitu dla WSTO i TBE a złożyliby druk VIU-R dla pozostałych usług byliby zmuszeni korzystać z OSS również w odniesieniu do TBE i WSTO pomimo tego, że nie chcieliby jeszcze (do limitu) rozliczać transakcji WSTO i TBE w systemie OSS.
Czy tak rzeczywiście będzie trudno jednoznacznie orzec nie znając treści (nowego?) druku VIU-R. Gdyby druk VIU-R miałby się nie zmienić zaproponowana zmiana poprzez dodanie w art. 22a ust. 3a oraz w art. 28k ust. 4a byłaby co najmniej kontrowersyjna.
Szerzej na temat transakcji e-commerce, w tym zmian od stycznia 2027 r. na szkoleniu: Transakcje e-commerce w 2027 r., które jest zaplanowane na 3 grudnia 2027 r.
