Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) w dniu 25 lipca 2018 r. wydał wyrok C‑140/17 w sprawie Gminy Ryjewo dotyczący możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabytej przez gminę nieruchomości poprzez wieloletnią korektę z tytułu zmiany przeznaczenia tej nieruchomości pierwotne wykorzystanej do celów działalności nieuprawniającej do dokonania odliczenia, a następnie wykorzystywanej także do celów działalności opodatkowanej VAT.
Stan faktyczny
Jak wynika z ww. wyroku Gmina Ryjewo jest zarejestrowana jako podatnik VAT od 2005 r. W latach 2009–2010 Gmina realizowała inwestycję polegającą na budowie świetlicy. W ramach tej budowy dostarczono jej towary i wyświadczono usługi, za które odprowadziła VAT. Po zakończeniu budowy w 2010 r. świetlica została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury. W 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią. Następnie zamierzała ona wykorzystywać nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W odniesieniu do odpłatnego wykorzystywania Gmina wyraźnie zadeklarowała zamiar wystawiania faktur zawierających VAT. W tamtym czasie Gmina nie odliczyła jeszcze VAT naliczonego za realizację tej inwestycji.
Rozpatrując wniosek Gminy o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w decyzji z dnia 28 maja 2014 r. organ podatkowy stwierdził, że w szczególności na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT. Było to spowodowane ty, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.
Wyrok WSA
Wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę wniesioną przez Gminę na decyzję z dnia 28 maja 2014 r. Sąd stwierdził, że początkowe przeznaczenie przez podatnika towarów i usług do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT nie pozbawia go prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego. Będzie tak wówczas, gdy nastąpi zmiana przeznaczenia tych towarów lub usług. W konsekwencji towary lub usługi zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Pytanie prejudycjalne
Rozpatrując wniesioną przez Ministra Finansów skargę kasacyjną sąd odsyłający – Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości, czy gmina jest uprawniona do odliczenia w drodze korekty VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, jeżeli sporne dobro inwestycyjne najpierw było wykorzystywane do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, w tym wypadku w ramach realizacji przez Gminę zadań organu władzy publicznej, a następnie również do celów wykonywania czynności opodatkowanych.
Co orzekł ETS?
ETS w ww. wyroku opowiedział się za możliwością odliczenia podatku od ww. wydatków dotyczących nieruchomości poprzez wieloletnią korektę podatku naliczonego. Sąd stwierdził, że przepisy dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.
Wskazówki
Z wyroku wynika również kilka wskazówek, które powinny być przeanalizowane w celu ustalenia, czy prawo do odliczenia (poprzez korektę) podatku naliczonego od dobra inwestycyjnego istnieje i czy można z niego korzystać.
Przesłanki odliczenia na podstawie ww. wyroku, które muszą być spełnione łącznie są następujące:
- podmiot powinien posiadać status podatnika,
- podmiot dokonując nabycia dobra był zarejestrowany jako podatnik VAT (nie jest to jednak warunek konieczny),
- podmiot w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa w charakterze podatnika,
- podmiot publiczny nabywając dobro nie działa w charakterze organu władzy publicznej (przesłanka negatywna). Będzie to oceniane na etapie postępowania kontrolnego, podatkowego, czy sądowego,
- sąd również stwierdził, że działalnie gminy w charakterze organu władzy publicznej nie przesądza o tym, „czy w momencie nabycia nieruchomości ów organ władzy publicznej działał jako podatnik, co otwierało mu tym samym prawo do odliczenia w związku z tym dobrem”,
- podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej
- dobro w chwili odliczenia jest wykorzystywane na potrzeby transakcji dających prawo do odliczenia (zasadniczo opodatkowanych),
- brak deklaracji w zakresie zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego w dacie jego nabycia /wytworzenia nie jest przesłanką negatywną dla możliwości odliczania podatku poprzez korektę. Zdaniem ETS „taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany”. Chodzi więc nie realną, lecz potencjalną możliwość wykorzystania danego dobra do celów działalności gospodarczej w chwili poniesienia wydatków.