Ministerstwo Finansów opublikowało Objaśnienia podatkowe z dnia 17 grudnia 2020 r. w sprawie dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług. Objaśnienia podatkowe dotyczą zasad dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla celów stosowania stawki podatku VAT 0% i jak wskazano w treści Objaśnień ich celem „jest wyjaśnienie:
- wzajemnej relacji przepisów Rozporządzenia 282/2011 i przepisów ustawy o VAT w zakresie sposobu dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług;
- zasad dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie przepisów Rozporządzenia 282/2011;
- kwestii obalenia domniemania, o którym mowa w art. 45a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 przez organy podatkowe;
- zasad dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie przepisów ustawy o VAT.”.
Do momentu wydania ww. Objaśnień podatkowych Ministerstwo Finansów nie zajmowało się kompleksowo wyjaśnianiem zagadnień związanych z dokumentowaniem WDT. Stąd należy bardzo pozytywnie podejść do próby wyjaśnienia przez Ministerstwo Finansów regulacji dotyczących dokumentowania WDT szczególnie, gdy od 1 stycznia 2020 r. obowiązują na tym gruncie również regulacje Unii Europejskiej wynikające z dodanego art. 45a rozporządzenia 282/2011.
W Objaśnieniach podatkowych rzeczywiście wyjaśnione zostały relacje pomiędzy polskimi i unijnymi przepisami oraz wskazano przykłady jak powinny być rozumiane polskie, a szczególnie unijne regulacje. Ministerstwo Finansów bazuje tu na Notach wyjaśniających dot. Quick Fixes wydanych przez Komisję Europejską w grudniu 2019 r.
W Objaśnieniach podatkowych w części 5. – Dokumentowanie WDT według zasad wprowadzonych w art. 45a Rozporządzenia 282/2011 – autor Objaśnień podaje kilka przykładów dotyczących zasad dokumentowania WDT na podstawie ww. rozporządzenia UE. Przykład nr 1 jest szczególnie istotny, bowiem dotyczy jednego z najczęściej spotykanych przypadków w transakcjach WDT. Jego treść jest następująca:
Sprzedawca, będący polskim podatnikiem VAT, dokonał dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez inne państwo członkowskie, właściwe dla nabywcy.
Towary zostały przetransportowane przez firmę transportową działającą na rzecz sprzedawcy z Polski do Francji. Sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
- podpisanego listu przewozowego CMR – dowód z grupy A
- faktury za transport towarów otrzymanej od przewoźnika – dowód z grupy A
Sprzedawca w celu udokumentowania WDT dysponuje dwoma dowodami z grupy A, które nie pozostają ze sobą w sprzeczności i zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy. W takim przypadku z uwagi na spełnienie przez sprzedawcę warunków, o których mowa w art. 45a ust. 1 lit. a) Rozporządzenia 282/2011 domniemywa się, że towary będące przedmiotem WDT zostały przetransportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.
Z ww. przykładu zawartego w Objaśnieniach podatkowych wynika, że towary zostały przetransportowane za granicę przez firmę transportową działającą na rzecz sprzedawcy. Sprzedawca zgromadzi w swojej dokumentacji następujące dokumenty:
- podpisany listu przewozowy CMR, oraz
- fakturę za transport towarów otrzymaną od przewoźnika,
które w ocenie Ministerstwa Finansów spełniają warunki wskazane w art. 45a ust. 1 lit. a) Rozporządzenia 282/2011 i znajdzie zastosowanie domniemanie, że towary zostały przetransportowane do innego państwa członkowskiego i doszło do WDT.
Wcześniej Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że spełnienie domniemania jest uzależnione od posiadania przez sprzedawcę co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, co wynika jednoznacznie z treści art. 45a ust. 1 lit. a) Rozporządzenia 282/2011.
Ministerstwo Finansów tłumaczy, że: „w przypadku gdy towary zostały wysłane lub przetransportowane przez sprzedawcę lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, sprzedawca korzysta z domniemania, jeżeli dysponuje (…) co najmniej dwoma dokumentami (…), przy czym dokumenty te:
- nie mogą pozostawać ze sobą w sprzeczności oraz
- muszą zostać wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy (…).”
Zaistnienie domniemania musi być poprzedzone zgromadzeniem przez sprzedawcę dwóch lub więcej dokumentów dotyczących wysyłki lub transportu potwierdzających to samo (ze sobą niesprzecznych), a dokumenty te muszą być wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem i niezależne od sprzedawcy i od nabywcy. O tej niezależności pisze Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach w części 5.4., gdzie wyraźnie wskazuje, że dowody muszą zostać „wydane przez (dwie – WZ) niezależne od siebie strony, (i niezależne – WZ) od sprzedawcy i od nabywcy”.
Dokumenty dotyczące wysyłki lub transportu potwierdzające WDT muszą być wydane (przekazane, wręczone) sprzedawcy przez dwa podmioty niezależne od siebie i niezależne od sprzedawcy i nabywcy, co oznacza, że dokumenty te nie mogą pochodzić zarówno od sprzedawcy, jak i od nabywcy, a podmioty wydające dokumenty sprzedawcy dotyczące wysyłki lub transportu nie mogą być zależne od siebie, jak i nie mogą być zależne od nabywcy i sprzedawcy.
W przykładzie nr 1 Ministerstwo Finansów wskazuje natomiast na dwa dokumenty:
- podpisany list przewozowy CMR, oraz
- fakturę za transport towarów otrzymaną od przewoźnika
i twierdzi, że są one wydane przez dwie różne strony niezależne od siebie.
Pierwszy dokument to CMR, czyli Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy. Dokument ten powinien być podpisany przez nadawcę, przewoźnika i dla udokumentowania odbioru towarów również przez odbiorcę. Dokument ten jest wydawany sprzedawcy przez przewoźnika.
Należy zauważyć, że Konwencja o umowie międzynarodowego drogowego transportu towarów (CMR) zasadniczo wymienia trzy podmioty, których transport dotyczy: przewoźnika, nadawcę i odbiorcę.
Natomiast drugim dokumentem z podanego przez Ministerstwo Finansów przykładu jest faktura od przewoźnika.
Z powyższego przykładu wynika, że dokumenty które otrzymuje sprzedawca (faktura oraz CMR) są wydawane wyłącznie przez przewoźnika. Oznacza to, że zdaniem Ministerstwa Finansów dwoma niezależnymi stronami, które wydają dokumenty sprzedawcy jest wyłącznie przewoźnik. Byłoby to całkowicie niezgodne z treścią rozporządzenia UE.
Jest jednak inna możliwość interpretacji ww. przykładu. Możliwe, że autor Objaśnień pisze o przykładzie, w którym CMR jest dokumentem, który pochodzi od podwykonawcy przewoźnika, który następnie przekazuje CMR sprzedawcy. Nie wynika to z podanego przykładu, ale byłoby zgodne z treścią art. 45a rozporządzenia 282/2011. Faktura natomiast jest wystawiana przez przewoźnika.
Takie domyślne ukształtowanie obowiązków sprzedawcy może powodować bardzo duże problemy w trakcie kontroli, czy postępowań podatkowych. Podatnicy, kierując się ww. przykładem, wszystkie inne dokumenty poza CMR od przewoźnika oraz fakturą od przewoźnika będą niszczyć, będąc w błędnym przekonaniu, że posiadane dokumenty (CMR i faktura) zapewniają im domniemanie stawki 0%. W trakcie kontroli, czy postępowania podatkowego okaże się, że domniemanie w ich przypadkach nie ma zastosowania, bo źle zinterpretowali Objaśnienia podatkowe, a organy podatkowe mogą uznać, że konieczne są dodatkowe dokumenty, których sprzedawcy już nie posiadają.
Należy podkreślić wagę Objaśnień podatkowych w sprawie dokumentowania WDT, ale równocześnie, w podanym przykładzie, ich wątpliwą funkcję ochronną.