Zbiorcza faktura korygująca w KSeF. W dniu 16 lipca 2026 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL1-1.4012.348.2026.1.JKU, w której rozstrzygnął o możliwości uwzględnienia danych dotyczących faktur korygowanych (pierwotnych) na fakturze korygującej wystawianej w formie ustrukturyzowanej poprzez Krajowy System e-Faktur w sposób inny, niż w ramach dedykowanej podsekcji „DaneFaKorygowanej”.

Wnioskodawca – Spółka, która wystawia dużą ilość zbiorczych faktur korygujących miesięcznych oraz obejmujących dłuższe okresy z obowiązkowym ujęciem na fakturze korygującej danych dotyczących pierwotnej faktury m.in.  daty wystawienia, kolejnego numeru faktury oraz numer identyfikującego tę fakturę w KSeF  (jeżeli został nadany).

W okresie przed KSeF (do końca stycznia 2026 r.) ze względu na bardzo dużą liczbę referencji do faktur objętych korektą oraz ograniczenia systemowe, Spółka zazwyczaj nie prezentowała tych danych w samych fakturach korygujących, lecz ujmowała zbiorcze dane (pozwalające na referencję do faktur pierwotnych) jako załączniki do tych faktur korygujących.

W obecnie rozmiar faktury wystawianej w KSeF nie może przekraczać 1 MB, natomiast rozmiar faktury wystawionej w KSeF z załącznikiem nie może przekraczać 3 MB. W ramach  przygotowanych do wysłania faktur w formie plików XML Spółka ustaliła, że maksymalny rozmiar 1 MB może zostać przekroczony nawet w przypadku objęcia zbiorczą korektą faktur wystawionych wyłącznie w ramach 1 dnia roboczego (tj. gdyby Spółka wystawianą dotychczas fakturę korygującą próbowała podzielić na kilka – wystawianych w zakresie faktur z jednego dnia – częściowych faktur korygujących).

Spółka wystawia miesięcznie około 100 zbiorczych faktur korygujących (obejmujących miesięczne okresy korekty), które przekraczają limit rozmiaru 1 MB (większość z nich przyjmuje rozmiar około 10 MB). Największa wystawiona dotychczas przez Spółkę miesięczna faktura korygująca dotyczyła 49 tysięcy faktur korygowanych. Wynika to z faktu, iż Spółka wystawia nawet milion faktur miesięcznie – w efekcie, udzielenie nawet miesięcznego rabatu wstecznego na rzecz jednego z kontrahentów wymaga często referencji do tysięcy faktur w ramach jednej korekty.

Spółka zadała pytanie, czy uwzględnienie danych dotyczących faktur korygowanych (pierwotnych) na fakturze korygującej wystawianej w formie ustrukturyzowanej poprzez Krajowy System e-Faktur w sposób inny, niż w ramach dedykowanej podsekcji „DaneFaKorygowanej” (tj. wskazanie w niej wyłącznie części referencji do faktur korygowanych – w zakresie na jaki pozwalają ograniczenia techniczne schemy KSEF, z jednoczesnym wykorzystaniem zewnętrznego załącznika, przesyłanego do nabywcy poza KSeF, wskazującego pełną referencję do wszystkich korygowanych faktur), jest i będzie wystarczające dla spełnienia obowiązku wynikającego z art. 106j ust. 2 pkt 2a oraz pkt 3 lit. a ustawy o VAT, tj. obowiązku wskazywania na fakturze korygującej daty wystawienia faktury korygowanej, numeru faktury korygowanej oraz numeru identyfikującego taką fakturę w KSeF (jeśli został nadany)?

Innymi słowy Spółka spytała, czy możliwe jest wskazanie na fakturach korygujących numerów faktur pierwotnych w innym miejscu schemy niż podsekcja „DaneFaKorygowanej”, w szczególności poprzez wystawienie załącznika do takiej faktury korygującej, gdyby załącznik taki z numerami faktur pierwotnych nie był przesyłany do KSeF.

Zdaniem Spółki, uwzględnienie danych dotyczących referencji do faktur korygowanych (pierwotnych) na fakturze korygującej wystawianej w formie ustrukturyzowanej poprzez KSeF w sposób inny, niż w ramach dedykowanej podsekcji „DaneFaKorygowanej” (tj. z wykorzystaniem zewnętrznego załącznika), jest i będzie wystarczające dla spełnienia obowiązku wynikającego z art. 106j ust. 2 pkt 2a oraz pkt 3 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora KIS: „uwzględnienie danych dotyczących faktur korygowanych (pierwotnych) na fakturze korygującej wystawianej w formie ustrukturyzowanej poprzez KSeF w sposób inny, niż w ramach dedykowanej podsekcji „DaneFaKorygowanej” (tj. wskazanie w niej wyłącznie części referencji do faktur korygowanych – w zakresie na jaki pozwalają ograniczenia techniczne schemy KSEF, z jednoczesnym wykorzystaniem zewnętrznego załącznika, przesyłanego do nabywcy poza KSeF, wskazującego pełną referencję do wszystkich korygowanych faktur), nie jest i nie będzie wystarczające dla spełnienia obowiązku wynikającego z art. 106j ust. 2 pkt 2a oraz pkt 3 lit. a ustawy, tj. obowiązku wskazywania na fakturze korygującej daty wystawienia faktury korygowanej, numeru faktury korygowanej oraz numeru identyfikującego taką fakturę w KSeF (jeśli został nadany).

Przy wystawianiu zbiorczej uproszczonej faktury korygującej w KSeF Spółka jest zobowiązana do wskazania każdej faktury pierwotnej objętej korektą poprzez ujęcie jej w strukturze XML w elemencie DaneFaKorygowanej. Faktura korygująca musi zawierać numer identyfikujący fakturę pierwotną (w tym numer KSeF, jeśli został nadany). Spółka nie może ograniczyć się do przekazania listy faktur jedynie w załączniku poza KSeF. Taki załącznik może być przekazywany kontrahentowi pomocniczo, ale nie zastępuje obowiązku wykazania wszystkich faktur w strukturze FA(3).”.

Wobec powyższego stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe, gdyż zbiorcza faktura korygująca w KSeF musi zawierać numer faktury pierwotnej objętej korektą w strukturze XML w elemencie DaneFaKorygowanej.

Postaram się przedstawić możliwości wyjścia z takiej sytuacji i ewentualną argumentację przemawiającą za niestosowaniem się do wyjaśnień Dyrektora KIS zawartych w ww. interpretacji.

Zgodnie z art. 106gba ust. 1 ustawy o VAT: w przypadku gdy faktury ustrukturyzowane lub faktury, o których mowa w art. 106nda ust. 1, art. 106nf ust. 1 i art. 106nh ust. 1, dotyczą czynności o złożonej liczbie danych w zakresie jednostek miary i ilości (liczby) dostarczanych towarów lub wykonywanych usług lub cen jednostkowych netto, podatnik może wystawiać i przesyłać do Krajowego Systemu e-Faktur faktury ustrukturyzowane lub faktury, o których mowa w art. 106nda ust. 1, art. 106nf ust. 1 i art. 106nh ust. 1, z załącznikiem będącym integralną częścią faktury, zawierającym wyłącznie dane, o których mowa w art. 106e ust. 1, lub dane ściśle powiązane z tymi danymi, zwane dalej „fakturami z załącznikiem”.

Z ww. regulacji wynika, że możliwe jest wystawienie faktury w KSeF z załącznikiem jedynie wówczas, gdy faktura dotyczy czynności o złożonej liczbie danych w zakresie jednostek miary i ilości (liczby) dostarczanych towarów lub wykonywanych usług lub cen jednostkowych netto,  oraz gdy załącznik stanowi integralną część faktury i zawiera wyłącznie dane, o których mowa w art. 106e ust. 1, lub dane ściśle powiązane z tymi danymi.

W art. 106e ust. 1 ustawy o VAT wymienione są następujące dane, które powinny być zawarte na fakturze i są to:

1)        data wystawienia faktury;

2)        kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3)        imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4)        numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a oraz pkt 25;

5)        numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b, pkt 26 i 27;

6)        data dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub data otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7)        nazwa (rodzaj) towaru lub usługi;

8)        miara i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9)        cena jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cena jednostkową netto);

10)      kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11)       wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12)      stawka podatku albo stawka podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13)      suma wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14)      kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15)      kwota należności ogółem;

16)      w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub

b) w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

– wyrazy „metoda kasowa”;

17)      w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;

18)      w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;

18a)     w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”;

19)      w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9, art. 113a ust. 1 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:

a) przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,

b) przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub

c) innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

20)      w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;

21)      w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;

22)      w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

a) przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,

b) liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;

23)      w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136;

24)      w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

a) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,

b) numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego;

25)      w przypadku podatnika korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113a ust. 1 – indywidualny numer identyfikacyjny, o którym mowa w art. 113a ust. 2 pkt 2;

26)      w przypadku gdy nabywca towarów lub usług jest podatnikiem niezarejestrowanym na potrzeby podatku albo osobą prawną niebędącą podatnikiem i niezarejestrowaną na potrzeby podatku – numer identyfikacji podatkowej tego nabywcy, jeżeli posiada on taki numer;

27)      w przypadku gdy nabywca towarów lub usług jest podatnikiem, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113a ust. 1 – indywidualny numer identyfikacyjny, o którym mowa w art. 113a ust. 2 pkt 2.

Należy zauważyć, że wśród ww. elementów faktury nie ma numeru KSeF. Czy wobec tego numer faktury nadany tej fakturze przez KSeF jest, w myśl art. 106gba ust. 1, daną ściśle powiązaną z danymi wskazanymi w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Ministerstwa Finansów tak nie jest. W tekście „Numer KSeF i zbiorczy identyfikator” dostępnym na stronie Ministerstwa Finansów czytamy, że: „Numer KSeF oraz kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę, o którym mowa w art. 106e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (wskazywany w polu P_2)  to dwa różne numery. Numer KSeF wystawianej faktury nie stanowi elementu faktury.”.

Skoro numer KSeF nie stanowi elementu faktury, to jak to możliwe, że w myśl art. 2 pkt 32a ustawy o VAT przez fakturę ustrukturyzowaną – rozumie się przez to fakturę wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie.

Skoro ustawodawca wskazuje, że faktura ustrukturyzowana to faktura z numerem faktury nadanym jej przez KSeF, to trudno uznać, że numer faktury nadany przez KSeF nie jest elementem faktury skoro, literalnie odczytując treść art. 2 pkt 32a ustawy o VAT, faktura ustrukturyzowana musi zawierać przydzielony jej przez KSeF numer faktury.

Argumentację tą wzmacnia art. 106j ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT wskazujący, że faktura korygująca powinna zawierać numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur.

Przypomnieć należy, że faktura korygująca jest również fakturą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Trudno wobec tego uznać z jednej strony, że „numer KSeF wystawianej faktury nie stanowi elementu faktury” (w tym faktury korygującej), a z drugiej strony regulować w ustawie o VAT, że numer KSeF jest obligatoryjnym elementem faktury, w tym faktury korygującej.

Jakie to ma znaczenie?

Uznanie, że załącznik do faktury KSeF może zawierać dane ściśle powiązane z danymi wskazanymi w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, w tym numer faktury KSeF skutkowałoby możliwością umieszczenia na fakturze korygującej w załączniku przesyłanym do KSeF numerów faktur pierwotnych nadanych tym fakturom przez KSeF, bez konieczności wskazywania pierwotnych numerów faktur KSeF w podsekcji: „DaneFaKorygowanej”.

W mojej ocenie twierdzeniu, że załącznik do faktury korygującej wystawionej w KSeF nie może zawierać numerów faktur pierwotnych wystawionych w KSeF, przeczy zarówno treść art. 2 pkt 32a ustawy o VAT, jak i przede wszystkim art. 106j ust. 2 pkt 2a tej ustawy.

Podsumowując uważam, że nie ma przeszkód aby w załączniku, o którym mowa w art. 106gba ust. 1 ustawy o VAT do faktury wystawionej w KSeF wskazywać numery faktur pierwotnych, którym KSeF nadał numer. Dlatego zgadzam się z uzasadnieniem ww. interpretacji, że numerów faktur pierwotnych nie można podać w załączniku do faktury wystawionej w KSeF, gdy załącznik ten nie jest wystawiony i przesyłany do KSeF.

Równocześnie całkowicie nie zgadzam się z tezą wynikającą z ww. interpretacji, że: „przy wystawianiu zbiorczej uproszczonej faktury korygującej w KSeF Spółka jest zobowiązana do wskazania każdej faktury pierwotnej objętej korektą poprzez ujęcie jej w strukturze XML w elemencie DaneFaKorygowanej.”.

Otóż, według ww. interpretacji numer faktury pierwotnej, która jest korygowana powinien znaleźć się w elemencie „DaneFaKorygowanej” w strukturze XML faktury korygującej.

Czy tak jest rzeczywiście?

Absolutnie nie. Od dawna,  czyli od momentu wprowadzenia w 2016 r. plików JPK_VAT, wskazywałem, że wszelkie obowiązki nakładane na podatników dotyczące m.in. kwestii technicznych muszą wynikać z ustaw podatkowych lub aktów niższego rzędu (rozporządzeń). Nie ma możliwości tworzenia obowiązków nakładanych na podatników poprzez wewnętrzne wyjaśnienia, informacje, broszury, czy podręczniki niemające charakteru powszechnie obowiązującego aktu prawnego. Przepisy ustawy, czy rozporządzenia nie tylko powinny regulować treść ewidencji JPK_VAT, czy treść faktur, co obecnie ma miejsce, ale również powinny szczegółowo określać informatyczną strukturę takich dokumentów, tak aby nie dochodziło do zmian w zakresie obowiązków podatników poprzez samą zmianę struktury plików XML bez zmiany mającej umocowanie w przepisach. Brak takich szczegółowych regulacji dotyczących struktury pliku faktury wystawianej w KSeF powoduje, moim zdaniem, naruszenie zasady określoności przepisów. Zasady z której wynika, że podatnik nie może domyślać się swoich obowiązków ze źródeł niemających rangi powszechnie obowiązującego aktu prawnego.

Należy bowiem pamiętać, że niewielkie zmiany np. w strukturze pliku XML dotyczące treści faktury mogą spowodować bardzo duże zmiany w programach informatycznych umożliwiających wystawienie faktury w KSeF, co przekłada się nie tylko na konieczność śledzenia zmian struktur takich plików na stronach internetowych Ministerstwa Finansów (a nie ma do tego podstawy prawnej), ale również pociąga za sobą znaczne koszty finansowe polegające na dostosowaniu dokumentów do zmiany takich struktur XML pomimo braku rzeczywistych zmian przepisów.

Jednakże brak takich rozporządzeń dotyczących struktury faktury wystawianej w KSeF ma też dla podatników swoje dobre strony. Skoro bowiem nie ma rozporządzenia z którego wynikałoby, że numer faktury pierwotnej, która jest korygowana musi znaleźć się w elemencie „DaneFaKorygowanej”, to też wskazanie numeru faktury korygowanej może zostać podane w dowolnym miejscu na fakturze np. w sekcji „DodatkowyOpis”, czy też nawet w stopce faktury.

Skoro bowiem brak jest przepisów rangi rozporządzenia wskazujących na konieczność podania numeru faktury korygowanej w odpowiednim polu struktury KSeF, to również nie ma podstaw do twierdzenia, że inne miejsce do ujęcia numeru faktury pierwotnej niż element „DaneFaKorygowanej” nie może być właściwym miejscem do ujęcia numeru takiej faktury. Organ podatkowy nie może bowiem w trakcie sporu z podatnikiem powoływać się na strukturę faktury w KSeF, skoro treść tej struktury nie wynika z powszechnie obowiązujących regulacji. Powoływanie się wówczas na broszurę Ministerstwa Finansów, czy inny okólnik może spotkać się z argumentem braku uregulowania takiego przypadku w przepisach, które nie precyzują, gdzie numer faktury korygowanej ma być ujęty.

Istnieje jeszcze jeden element nie brany pod uwagę ani przez Spółkę (wnioskodawcę ww. interpretacji), ani przez organ podatkowy, który wskazuje, że numer faktury pierwotnej wystawionej w KSeF w ogóle nie musi znajdować się w treści faktury korygującej wystawionej w KSeF.

Teza ta może wydawać się kontrowersyjna, jednak wynika to z dyrektywy VAT. W świetle zdania wstępnego art. 226 dyrektywa 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane (…). W katalogu danych wymienionych w ww. art. nie ma mowy o dodatkowym numerze faktury w KSeF, który powinien znajdować się na fakturze (fakturze korygującej). W mojej ocenie oznacza to, że obowiązek podawania takiego numeru nie wynika z przepisów Unii Europejskiej i jest nadmiarowy, przez co nie powinien być traktowany jako obligatoryjny.