W dniu 24 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku sygn. akt I SA/Rz 1130/18 rozstrzygnął, czy przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa, która nie została uregulowana, może być po terminie 30 dni od daty jej wystawienia uznana za fakturę „pustą” obligującą jej wystawcę do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Wniosek Spółki o interpretację
Wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skierowała Spółka, która wystawia faktury zaliczkowe przed datą otrzymania zaliczek. Strony umowy umawiają się, że płatność nastąpi na podstawie faktury w terminie płatności do 30 dni od dnia wystawienia faktury. Na fakturze zaliczkowej nie podaje się daty otrzymania płatności, bo ta data nie jest znana (umówiono się tylko na najpóźniejszy termin zapłaty) i co najwyżej można podać spodziewany, ustalony umownie, termin płatności.
Jak zaznaczyła Spółka, może zdarzyć się jednak, że klient, niezgodnie z umową, opóźni płatność. W wyniku takiego opóźnienia może wpłynąć na rachunek bankowy Spółki po upływie 30-go dnia od dnia wystawienia faktury VAT. Na skutek takiego, nieprzewidzianego zachowania klienta, może okazać się, że faktura wystawiona została wcześniej niż 30 dni przed wpływem zaliczki, czyli niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT.
Pytania Spółki
W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:
- Czy w przypadku, gdy klient dokona zapłaty zaliczki z opóźnieniem, tzn. po upływie 30-go dnia od dnia wystawienia faktury VAT, co spowoduje, że faktura okaże się być wystawiona z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, należy uznać, że faktura ta staje się „fakturą pustą” ze skutkami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT?
- Czy Spółka ma obowiązek dokonywać korekty faktury VAT, wykazując w korekcie datę faktycznego otrzymania zapłaty przed zakończeniem wykonywania usługi?
Zdaniem Spółki, w zakresie pytania nr 1 faktura VAT nie staje się „fakturą pustą”. Nie ma do niej zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ faktura ta, choć wystawiona przedwcześnie, dokumentuje faktyczne zdarzenie podatkowe.
W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka uważa, że nie musi wystawiać faktury korygującej do faktury, która dokumentowała umówioną płatność. Jej zdaniem nie jest możliwe anulowanie faktury, która została wprowadzona do obrotu. Jeżeli podatnik wysłał fakturę do kontrahenta, to ma on możliwość zmiany zawartych w niej danych jedynie poprzez wystawienie faktury korygującej. Wnioskodawca uważa, że nie jest wskazane skorygowanie takiej faktury do zera. Taka możliwość istnieje tylko wtedy, gdy faktura została wprowadzona do obrotu, pomimo faktu, że nie istniała podstawa do jej wystawienia. W przypadku faktury zaliczkowej w dacie jej wystawienia taka podstawa istnieje – są to ustalenia pomiędzy stronami transakcji dotyczące planowanych rozliczeń.
Odpowiedź organu podatkowego
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1. Według organu, po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na niezrealizowaną w tym czasie usługę, czy zaliczkę) należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. W sytuacji natomiast, gdy wnioskodawca nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, wówczas jest zobowiązany – stosownie do art. 108 ust. 1 tej ustawy -do zapłaty wykazanego w niej podatku w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.
Ustosunkowując się do pytania nr 2 zawartego we wniosku organ potwierdził, że dopuszczalne jest wystawianie faktur przed otrzymaniem zaliczki. Jednak, co wynika z wcześniej omówionych przepisów, faktura może być wystawiona maksymalnie na 30 dni przed otrzymaniem zaliczki.
W przypadku, gdy faktura, wystawiona wcześniej niż 30 dni przed zapłatą zaliczki, została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej przekazanie kontrahentowi, wówczas istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Przepis ten obliguje podatnika do wystawiania faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem po upływie 30 dni od wystawienia faktury należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku tj. „wyzerować” te pozycje.
Skarga do WSA i rozstrzygnięcie
Spółka wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
WSA w Rzeszowie przypomniał, że w przypadku faktur zaliczkowych obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania płatności, a nie z chwilą wystawienia takiej faktury. Obowiązek podatkowy jest więc związany z otrzymaniem zaliczki i jest niezależny od wystawienia faktury. Podatnik, który otrzymał taką fakturę, może dokonać odliczenia wynikającego z niej podatku w rozliczaniu za miesiąc uiszczenia takiej zaliczki. W rezultacie, podatek wykazany na fakturze wystawionej przed otrzymaniem zaliczki ma charakter niejako prawa zawieszonego. Jego realizacja może nastąpić w okresach rozliczeniowych, w których dokonywane były płatności. Tak też stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1079/09.
Sąd zauważył, że sprzedawca zmuszony byłby do zapłaty kwoty podatku z faktury zaliczkowej wystawionej przedwcześnie, wyłączonej z rozliczenia VAT. Jednocześnie nabywca realizowałby prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywaniem płatności, choć z opóźnieniem.
Faktura zaliczkowa jest prawidłowa
W przypadku faktury wystawionej przez Spółkę dokumentuje ona rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu w postaci dostarczenia usług informatycznych na rzecz kontrahenta. Kwota zaliczki także zostanie uiszczona w okresie realizacji umowy, tyle, że z opóźnieniem. Zdaniem Sądu nie ma zatem podstaw, by taka faktura została objęta regulacją z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem Sądu przekroczenie 30 dni pomiędzy datą wystawienia faktury zaliczkowej a otrzymaną zaliczką nastąpiło niezależnie od wystawcy faktury zaliczkowej. W momencie jej wystawienia było nie do przewidzenia. Dopiero po upływie 30 dni od daty wystawienia faktury zaliczkowej, z przyczyn od wystawcy faktury niezależnych, okazuje się, że faktura w konsekwencji braku uiszczenia zaliczki w uzgodnionym terminie, staje się fakturą przedwcześnie wystawioną.
Jest to więc sytuacja odmienna od tej, którą reguluje swoim zakresem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie już w momencie wystawienia faktury VAT ze wskazanym w niej podatkiem VAT jej wystawca zdaje sobie sprawę, że dokumentuje zdarzenie, które bądź to nie podlega opodatkowaniu lub które nie zaistniało w rzeczywistości. Zdaniem Sądu przepis ten dotyczy sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie zaistniała w rzeczywistości, nie jest objęta opodatkowaniem bądź podlega zwolnieniu z opodatkowania.
W okolicznościach wskazanych we wniosku faktura zaliczkowa odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu. Samo jej wystawienie w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Takiej przedwcześnie wystawionej faktury nie można więc uznać za „pustą”. Nie jest oderwaną od realnych zdarzeń gospodarczych, przy której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym tylko faktem wystawienia faktury.