SLIM VAT – korekta z tytułu WNT

Nowe regulacje obowiązujące w VAT od stycznia 2021 r. miały, jak zwykle, wprowadzić uproszczenie. Ostatnimi laty w uzasadnieniach przygotowywanych regulacji coraz więcej można spotkać określeń wskazujących na klarowność projektowanych przepisów. Ministerstwo Finansów wielokrotnie posługuje się przymiotnikami: jasny, oczywisty, prosty, uproszczony, nowoczesny, jednoznaczny, spójny, ułatwiający, niwelujący sugerującymi, że nowe przepisy są przygotowywane według wymyślonej przez to Ministerstwo reguły PPP – podatki Przejrzyste, Proste, Przyjazne.

Niestety podatkowa rzeczywistość jakoś nie chce podporządkować się wymyślnym przymiotnikom i w ramach zmian w WNT od tego roku stworzono kolejne problemy interpretacyjne, o czym poniżej.

Ustawodawca w art. 29a ustawy o VAT stanowiącym o podstawie opodatkowania dodał od stycznia 2021 r. ust. 17 o treści: w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Równocześnie ustawodawca w art. 30a ustawy o VAT dotyczącym podstawy opodatkowania z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) zmienił treść ust. 1 tego przepisu, tak aby przy ustalaniu podstawy opodatkowania w przypadku WNT stosować również nowododany art. 29a ust. 17 tej ustawy.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 30a ust. 1 ustawy o VAT do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ust. 1-1b, 6, 7, 10, 11 i 17.

Jak wskazało Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu do projektu ustawy SLIM VAT (VAT Prosty, Miejscowy ew. Lokalny i Nowoczesny): proponowane rozwiązanie zawarte w dodawanym art. 29a ust. 17 w ustawie o VAT potwierdza dotychczasową praktykę stosowaną w odniesieniu do korekt zwiększających podstawę opodatkowania. Już obecnie podatnicy, w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, są zobowiązani do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Analogicznie wypowiada się w tej sprawie Ministerstwo Finansów w projekcie Objaśnień podatkowych dotyczących SLIM VAT pisząc:

Zasada wprowadzona w art. 29a ust. 17 ustawy o VAT jest odpowiednio stosowana również do korekt zwiększających podstawę opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (WNT).

Jeśli korekta zwiększająca dotycząca WNT jest spowodowana przyczyną „pierwotną”, tj. taką która istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korektę wartości WNT należy ująć wykazując w rozliczeniu VAT w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT (okresie rozliczeniowym, w którym została wykazana pierwotnie transakcja WNT).

Korekta WNT powstała z przyczyn „następczych” tj. zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej, powinna być ujmowana w deklaracji VAT w miesiącu (okresie) wystąpienia przyczyny – zdarzania skutkującego koniecznością dokonania korekty, niezależnie od okresu, w którym otrzymano od kontrahenta fakturę korygującą.

Niezależnie od wyjaśnień Ministerstwa Finansów praktyka dotycząca zwiększenia podstawy opodatkowania WNT z przyczyn „pierwotnych” była bardzo różna, również wynikająca z interpretacji podatkowych. Zdarzały się wyjaśnienia dotyczące „pierwotnych” przyczyn korekty wskazujące na ujmowanie transakcji WNT „in plus” za okres, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy, zdarzały się takie, które wskazywały na ujęcie korekty zwiększającej podstawę opodatkowania za okres wystawienia faktury, a także były również takie, z których wynikało, że korekty zwiększające podatek z przyczyn „pierwotnych” należy ująć w dacie otrzymania faktury korygującej od zagranicznego dostawcy.

Teraz przepisy miały ujednolicić dotychczasową praktykę. Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu do projektu ustawy Slim VAT wyjaśniło, że: „Skutkiem zmiany odesłania w art. 30a ust. 1 będzie jasne (jakżeby inaczej – WZ) uregulowanie sposobu dokonywania korekt zwiększających podstawę opodatkowania w przypadku WNT, nie zmieniając przy tym zasad, które podatnicy już obecnie stosują w praktyce.”.

Jak wskazuje art. 30a ust. 1 ustawy o VAT do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 17. Z kolei art. 29a ust. 17 tej ustawy mówi o konieczności korekty tej podstawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Popatrzmy na przykład: Polski podatnik dokonał WNT w styczniu 2021 r. jednak faktura została wystawiona przez zagranicznego podatnika 10 lutego 2021 r. Uwzględniając zasadę wskazaną w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstanie nie w dacie dostawy towarów (styczeń 2021 r.), lecz w dacie wystawienia faktury (10 luty 2021 r.). Jeżeli w czerwcu 2021 r. okaże się, że sprzedawca pomylił się odnośnie wartości towarów sprzedanych na początku roku i w czerwcu wystawi fakturę korygującą zwiększającą wartość WNT u polskiego podatnika, to zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 podstawa opodatkowania będzie musiała być skorygowana, jak wskazuje art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, za okres „w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania”.

Z przykładu wynika, że przyczyna zaistniała w styczniu 2021 r., jednak podatnik nie wykazał tej transakcji w styczniu z ww. powodów, lecz w lutym 2021 r.

Można powiedzieć, że skoro jednak obowiązek podatkowy powstał w lutym 2021 r. to korekta powinna być dokonana za luty 2021 r. Tak byłoby, gdyby zastosowanie miał art. 29a ust. 18 ustawy o VAT, który stanowi, że: w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zwiększenie podstawy opodatkowania, o którym mowa w ust. 17, następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wykazane zostały te transakcje.

Gdyby zastosować art. 29a ust. 18 ww. ustawy polski podatnik powinien zwiększyć WNT w rozliczeniu za luty 2021 r. (nie wcześniej niż w deklaracji, w której wykazano te transakcje).

W tym miejscu pojawia się owa prostota i jasność przepisów.

Otóż art. 29a ust. 18 ww. ustawy dotyczy wyłącznie WDT i eksportu towarów i nie dotyczy WNT, bowiem w art. 30a ust. 1 ustawy o VAT dodano referencje do ust. 17 art. 29a, a nie do ust. 18 art. 29a. Inaczej mówiąc wobec braku odesłania w art. 30a ust. 1 do art. 29a ust. 18 ustawy o VAT nie można ująć WNT w rozliczeniu za luty 2021 r., lecz za styczeń 2021, kiedy to jeszcze obowiązek podatkowy nie powstał.

Jaki skutek to wywoła?

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Polski podatnik będzie zobowiązany, jak wynika z ww. przepisu, do zwiększenia podstawy opodatkowania WNT za styczeń 2021 r., chociaż w styczniu nie doszło do powstania obowiązku podatkowego. Co więcej skoro skoryguje rozliczenie stycznia w czerwcu 2021 r., to będzie zobowiązany zastosować art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, w myśl którego: w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b (po trzech miesiącach) i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Z powyższego wynika, że rozliczenie podstawy opodatkowania za styczeń 2021 r. w czerwcu 2021 r. (po upływie 3 miesięcy od końca stycznia 2021 r., czy też lutego 2021 r.) spowoduje konieczność uwzględnienia za styczeń wyłącznie podatku należnego z tytułu WNT, a naliczonego za maj lub czerwiec (w zależności od terminu złożenia w czerwcu 2021 r. korekty za styczeń 2021 r.).

Oczywiście moim zdaniem pomimo treści przepisu art. 30a ust. 1 ustawy o VAT nie należy korygować stycznia, lecz luty 2021 r., tj. miesiąc, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy. Jednak z przepisu –dodajmy: jasnego – wynika, że korekta powinna dotyczyć stycznia 2021 r., czyli okresu, w którym nie powstał obowiązek podatkowy, jednak za ten okres rozliczeniowy „zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania”.