Ministerstwo Finansów przeforsowało w ustawie o VAT przepisy dotyczące ujmowania korekt faktur. Przepisy weszły w życie od 1 stycznia 2021 r. w kształcie w jakim wejść w życie nie powinny. Są trudne w odbiorze, niejasne i wyjątkowo skomplikowane. Nie zapewniają pewności prawa. Na dodatek każdy przypadek korygowania faktur u sprzedawcy i u nabywcy musi być rozpatrywany odrębnie, co oznacza, że nie ma jednego wzorca postępowania, który dałby się zastosować do każdego, a przynajmniej do większości przypadków.
Kolejne zgłaszane przez podatników sytuacje obnażają coraz bardziej błędną konstrukcję tych regulacji.
Jednym z takich skomplikowanych przypadków jest otrzymanie przez nabywcę faktury korygującej zakup mediów (energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy).
Jeżeli podatnik otrzyma fakturę korygującą („in minus”) ich zakup, to w jakim okresie powinien uwzględnić korektę?
Są trzy podstawowe możliwości:
- ujęcie korekty za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą,
- ujęcie korekty za okres wystawienia faktury korygującej,
- ujęcie korekty za miesiąc otrzymania faktury korygującej.
Zgodnie z art. 29a ust. 13 (zdanie pierwsze) ustawy o VAT: w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.
Jak wynika z powyższego obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika (…).
Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT: warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy.
Analiza powyższych regulacji wskazuje, że sprzedawca powinien dokonać korekty podatku z faktury za media w miesiącu, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą. Przyczyną ujęcia korekty za media w miesiącu wystawienia korekty bez względu na to, czy podatnik posiada dokumentację, czy też jej nie posiada jest treść zdania wstępnego art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, który uniezależnia ujęcie korekty od posiadania dokumentacji przez sprzedawcę. Jeżeli posiadanie dokumentacji przez sprzedawcę jest zbędne, to terminem ujęcia korekty „in minus” za media jest termin wystawienia faktury korygującej.
Nabywca otrzymujący fakturę korygującą „in minus” powinien ją ująć w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione.
Zgodnie z art. 86 ust. 19a zdanie pierwsze ustawy o VAT: w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione.
Należy zauważyć, że pomimo tego, że przy korygowaniu faktur za media sprzedawca nie musi posiadać dokumentacji, to jednak przepis art. 29a ust. 13 stosuje się również przy korektach dotyczących mediów. Jednak okresem ujęcia takiej korekty u sprzedawcy, na co już zwróciłem uwagę, nie jest okres uzyskania dokumentacji, lecz okres (miesiąc) wystawienia korekty przez sprzedawcę.
Nabywca natomiast dokonuje zmniejszenia podatku naliczonego, gdy obniżana jest podstawa opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT „za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą”.
Oznacza to, że z jednej strony sprzedawca wystawiający korektę „in minus” za media stosuje art. 29a ust. 13, choć w świetle ust. 15 nie musi posiadać dokumentacji, ujmując ja za okres wystawienia faktury korygującej, natomiast nabywca otrzymujący taką korektę również ma obowiązek zastosowania art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, bowiem podstawa opodatkowania u sprzedawcy jest obniżana na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.
Obowiązek zastosowania przez nabywcę art. 86 ust. 19a ustawy o VAT nie wyjaśnia jednak za jaki okres nabywca ma ująć tę korektę.
Logika wskazywałaby, że skoro sprzedawca ujmuje korektę za miesiąc wystawienia, to również nabywca tak powinien ująć tę samą fakturę, czyli w miesiącu jej wystawienia przez sprzedawcę niezależnie od tego kiedy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione.
Problem jednak w tym, że art. 29a ust. 15 ustawy o VAT przy sprzedaży mediów nie wskazuje, że sprzedawca nie musi uzgadniać z nabywcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania, a zastrzega jedynie, że sprzedawca nie musi posiadać dokumentacji wskazanej w ust. 13.
Natomiast art. 86 ust. 19a przy korekcie „in minus” u nabywcy nic nie mówi o dokumentacji posiadanej przez nabywcę (o czym mowa w art. 29a ust. 15), lecz o warunkach obniżenia podstawy opodatkowania. Z jednej strony sprzedawca nie musi posiadać dokumentacji, z której wynika uzgodnienie, a z drugiej nabywca powinien zmniejszyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą.
Widać wyraźnie, że występuje tu brak korelacji pomiędzy art. 29a ust. 13 a art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Potwierdza to tezę o całkowitej prowizorce uchwalonych regulacji.
Wydaje się, że art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w odniesieniu do mediów należy interpretować w ten sposób, że skoro sprzedawca nie musi posiadać dokumentacji dotyczącej uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania, to nabywca też nie musi dokonywać zmniejszenia podatku naliczonego za miesiąc uzgodnienia tych warunków. Jeżeli sprzedawca dokumentacji takiej dotyczącej uzgodnienia by nie posiadał, to trudno byłoby takie uzgodnienie jednostronnie weryfikować u nabywcy. W takiej sytuacji jakiekolwiek twierdzenia po stronie nabywcy musiałby by być zaakceptowane, wobec braku możliwości weryfikacji stanu faktycznego (dotyczącego uzgodnienia) u sprzedawcy.
Uwzględniając powyższe należy uznać, że miesiącem korygowania „in minus” podatku naliczonego u nabywcy z tytułu transakcji dotyczącej mediów powinien być miesiąc wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę, jako jedyny okres w którym nabywca i sprzedawca mieliby pewność co do prawidłowości ujęcia korekty, (bez konieczności udowadniania uzgodnienia) tym bardziej, że byłby to okres, w którym obniżenie podatku należnego i naliczonego odbyłoby się symetrycznie.
Wobec braku jakichkolwiek przesłanek w tym zakresie należy w tej sytuacji odrzucić możliwość korygowania podatku u nabywcy za miesiąc otrzymania faktury korygującej.
W niniejszym tekście pominąłem przypadek, gdy nabywca otrzymał fakturę korygującą, lecz nie zdążył jeszcze dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnej.