Ostatnio kilkakrotnie spotkałem się z pytaniem, czy faktura wystawiona w celu udokumentowania przyszłej wpłaty na poczet usług budowlanych wykonywanych na rzecz innego podatnika powoduje powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego. W niniejszym tekście postaram się odpowiedzieć na to pytanie.
W świetle art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT: obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych (…).
Z powyższego przepisu wynika, że wystawiona faktura na rzecz innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury.
Stanowisko organów podatkowych jest następujące. Faktura wystawiona przed otrzymaniem zaliczki a dokumentująca przyszłą zaliczkę w związku z usługami budowlanymi nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy i oczywiście nie upoważnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury wynikającego.
Powyższe stanowisko odnajdziemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2015 r. nr ITPP1/4512-151/15/DM, gdzie czytamy, że: „Należy jednak zaznaczyć, że wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki (stanowiącej całość lub część należności) przed wykonaniem usługi budowlanej nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku otrzymania zaliczki obowiązek podatkowy powstanie bowiem z chwilą otrzymania tej zaliczki, niezależnie od tego kiedy zostanie wystawiona faktura dokumentująca tę zaliczkę, co wynika z art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem w przypadku, jak analizowany w stanie faktycznym, wbrew opinii zawartej we wniosku, Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie wystawienia faktury przed otrzymaniem płatności, jednak nie wcześniej niż 30.dnia przed otrzymaniem części zapłaty. Natomiast konieczność prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu nie jest powiązana z momentem wystawienia faktury lecz z chwilą otrzymania części zapłaty, o czym stanowi art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.”.
Nie mam żadnych wątpliwości, że powyższe stanowisko dotyczące tego, że wystawiona przed otrzymaniem zaliczki faktura zaliczkowa nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy jest błędne.
Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT: jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Powyższe zastrzeżenie (ust. 5 pkt 4) nie ma zastosowania do omawianego przypadku, gdyż dotyczy szeroko rozumianych mediów.
Wskazany art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego z otrzymaniem zaliczki również w usługach budowlanych. Stąd przyznać należy rację organowi podatkowemu, że otrzymana zaliczka na poczet wykonywanych usług budowlanych przed ich wykonaniem powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jednak fakt ten nie przeczy tezie, że faktura wystawiona przed otrzymaną zaliczką powoduje powstanie obowiązku podatkowego w usługach budowlanych. A to neguje organ podatkowy. Nie wiem z czego wywodzi organ podatkowy twierdzenie, że: konieczność prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu nie jest powiązana z momentem wystawienia faktury lecz z chwilą otrzymania części zapłaty, o czym stanowi art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Przywołany art. 19a ust. 8 stanowi o obowiązku podatkowym powstającym w momencie otrzymania zaliczki. Nic nie mówi natomiast o wystawieniu faktury i związku faktury z obowiązkiem podatkowym z tytułu zaliczki.
Przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT nie rozstrzyga o innych momentach postania obowiązku podatkowego niż otrzymana zaliczka. Otrzymana zaliczka w związku z wykonywanymi usługami budowlanymi to jedno, o czym stanowi art. 19a ust. 8, a wystawiona faktura przed zaliczką to całkowicie inna sytuacja regulowana art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.
Odwołajmy się do treści art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT: obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych (…).
Faktura skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z momentem jej wystawienia w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 106b ust. 1 ww. ustawy: podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
Punkty 2 i 3 nie dotyczą usług, w tym budowlanych i te punkty pomijamy dla celów niniejszej analizy. Z art. 106b ust. 1 pkt 1 wynika, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę, gdy dokonuje sprzedaży, w tym usług budowlanych, co do zasady, na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Natomiast art. 106b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy (który również zawiera się w ust. 1) obliguje podatnika do wystawienia faktury zaliczkowej dokumentującej otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty (zaliczki) przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 (czyli m.in. usług budowlanych).
Oczywiście można się zastanawiać, czy art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, który mówi o fakturze dokumentującej sprzedaż i fakturze dokumentującej otrzymaną zaliczkę dotyczy również faktur wystawionych przed sprzedażą oraz przed otrzymaną zaliczką.
Art. 106b ust. 1 ustawy o VAT wskazuje jedynie w jakich sytuacjach podatnik ma obowiązek wystawić fakturę. Natomiast przepis ten nie reguluje kwestii terminu wystawienia faktury, o czym stanowi art. 106i ustawy o VAT. Ponadto, gdyby przepis ten nie odnosił się również do faktur wystawionych przed transakcją lub przed otrzymaną zaliczką to oznaczałoby, że wystawienie faktury przed transakcją lub przed otrzymaną zaliczką, na co zezwala art. 106i ust. 7, musiałoby skutkować ponownym wystawieniem faktury po otrzymaniu zaliczki lub po dokonaniu sprzedaży, bowiem w myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik miałby obowiązek wystawić fakturę, która dokumentuje czynność dokonaną, a wystawiona wcześniej faktura nie dokumentowała takiej czynności.
Taka wykładnia art. 106b ust. 1 ustawy o VAT byłaby sprzeczna z logiką systemu VAT (nie wystawiamy ponownie faktur dokumentujących to samo zdarzenie) oraz z wieloletnią praktyką podatkową.
Najistotniejszym argumentem potwierdzającym to, że art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT dotyczy również faktur zaliczkowych wystawionych przed otrzymaniem zaliczki jest to, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, a nie z tytułu ich wykonania. Przyjmując, że ww. przepis dotyczy wyłącznie faktur dokumentujących wykonane usługi budowlane (a nie faktur wystawionych przed otrzymaniem zaliczki) należałoby postawić pytanie dlaczego ustawodawca nie mówi o obowiązku podatkowym, który powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych, lecz o obowiązku podatkowym, który powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych.
Można powiedzieć, że to nie ma znaczenia, jednak ustawodawca w przepisach VAT dotyczących usług, w tym usług budowlanych, rozróżnia pojęcie świadczenia i wykonania. W art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. Przepis ten reguluje graniczny termin do wystawienia faktury od daty wykonania usługi. Natomiast w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT jest mowa o wystawieniu faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych.
Ustawodawca analogicznie posługuje się pojęciem „z tytułu świadczenia” wskazując na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. d, czy lit. e ww. ustawy. Obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje na zasadzie kasowej z momentem otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia wskazanych tam usług, a nie z chwilą ich wykonania. Gdyby bowiem ustawodawca w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. d, czy lit. e ww. ustawy wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje z momentem otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wykonania (a nie świadczenia) wskazanych tam usług, to oznaczałoby, że konieczne jest wykonanie tych usług a dopiero po nich zapłata, która skutkowałaby powstaniem o obowiązku podatkowego. Wówczas otrzymana zaliczka przed wykonaniem tych usług nie powodowałaby powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też aby uznać, że każda wpłata jest objęta obowiązkiem podatkowym, przed wykonaniem, jak i po wykonaniu usługi, ustawodawca w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. d, czy lit. e ww. ustawy wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje z momentem otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia wskazanych tam usług.
Odnosząc powyższe uwagi do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, to należy zauważyć, że określenie „z tytułu świadczenia”, a nie „z tytułu wykonania” ma taki skutek, że jakakolwiek faktura wystawiona w związku ze świadczeniem (z tytułu) usług budowlanych będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego niezależnie od tego, czy jest to faktura wystawiona przed wykonaniem czynności (lecz nie zaliczkowa), czy też jest to faktura przed wykonaniem czynności będąca fakturą dotyczącą przyszłej zaliczki.
Gdyby przyjąć, że faktura zaliczkowa wystawiona przed otrzymaną zaliczką na poczet usług budowlanych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a faktura wystawiona przed wykonaniem tych usług (ale nie zaliczkowa) powoduje powstanie obowiązku podatkowego należałoby postawić pytanie jak rozróżnić fakturę zaliczkową od niezaliczkowej. Czy jeżeli taka faktura miałaby oznaczenie zaliczkowa, to obowiązek podatkowy by nie powstawał, a gdyby nie miała takiego oznaczenia to obowiązek podatkowy by powstawał? A co z fakturami, które byłyby wystawione przed wykonaniem czynności i nie wynikałoby z nich jaka to faktura, to w jaki sposób można by ustalić, czy to jest „dobra”, czy „zła” faktura.
W zbliżony sposób kwestie obowiązku podatkowego ustawodawca unormował w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Przy sprzedaży „mediów” otrzymana wcześniej zaliczka nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego (odmiennie jak w usługach budowlanych). Jednakże jeżeli podatnik wystawi fakturę dokumentującą taką zaliczkę to będzie oznaczało, że faktura ta skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, choć sama zaliczka do takiego skutku nie prowadzi. Co więcej obowiązek podatkowy powstanie również wówczas, gdy podatnik wystawi przy sprzedaży „mediów” fakturę zaliczkową, choć zaliczki jeszcze nie otrzymał. I bez znaczenia jest to, że art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wyraźnie stanowi, że nie stosuje się tej regulacji do czynności wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 4. Jeżeli będzie wystawiona faktura zaliczkowa przy sprzedaży „mediów”, pomimo treści art. 19a ust. 8, powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.
Podsumowując w usługach budowlanych każda faktura wystawiona przed wykonaniem usługi budowlanej, jak i przed otrzymaniem zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jak i konieczność zapłaty podatku z takiej faktury. Natomiast, czy każda taka faktura daje nabywcy prawo do odliczenia podatku, to odpowiedź na takie pytanie wymaga odrębnego artykułu.