Zgodnie z art. 508 ustawy Kodeks cywilny zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu zaistnieje dopiero wówczas, gdy dłużnik zaakceptuje oświadczenie wierzyciela o zwolnieniu z długu. Jednostronne zwolnienie z długu po stronie wierzyciela nie jest wiążące dla dłużnika.
Umorzenie należności może nastąpić w całości lub w części. Skutki tego umorzenia wywołują istotne konsekwencje na gruncie podatku VAT.
Umorzenie należności może skutkować konsekwencjami po stronie podatku należnego VAT u wierzyciela (sprzedawcy). Można zastanawiać się, czy częściowe umorzenie należności wywołuje konsekwencje na gruncie art. 89a ustawy o VAT dotyczącego rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czy też może skutkować w wierzyciela koniecznością skorygowania podstawy opodatkowania i należnego podatku w umorzonej części.
Jedną z interpretacji podatkowych, która korzystnie dla podatnika (wierzyciela) rozstrzygnęła sprawę częściowego zwolnienia dłużnika z długu była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2017 r. nr 2461-IBPP2.4512.981.2016.1.BW. Stwierdzono w niej, że „w wyniku zawarcia umowy o (częściowe – W.Z.) zwolnienie z długu nastąpiło porozumienie stron co do wynagrodzenia na wyświadczone przez Wnioskodawcę czynności (dostawę towarów, świadczenie usług). W szczególności Wnioskodawca wyraził zgodę na zmniejszenie należności, tj. sumy płatności, jakie kontrahent zobowiązany był zapłacić za wyświadczone czynności. Obniżenie należności Wnioskodawcy w związku z zawarciem umowy o zwolnienie z długu winno być zatem uznane za obniżenie ceny lub upust, o którym stanowi ww. art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w zaistniałych okolicznościach ma prawo do wystawienia faktur korygujących.”.
Jednakże kolejna interpretacja indywidualna w analogicznej sprawie rozstrzygnęła całkowicie odmiennie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 grudnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.809.2018.1.KM wyjaśnił, że: „przez ugodę, w myśl art. 917 ustawy Kodeks cywilny, rozumie się sytuację, w której strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.
Takim ustępstwem w przedmiotowej sprawie jest rezygnacja przez Wnioskodawcę z części należności będąca rezultatem zawartego porozumienia. Sytuacji tej nie należy jednak utożsamiać ze zmniejszeniem wartości sprzedanych towarów i usług na skutek obniżenia ich ceny. Zawarte porozumienie (ugoda) dotyczy bowiem jedynie rozliczeń pomiędzy kontrahentami (rezygnacji z dochodzenia określonej części należności).
Reasumując, w świetle powyższego stwierdzić należy, że zawarcie przedmiotowego porozumienia nie stanowi przesłanki do wystawienia faktur korygujących, zmniejszających obrót Wnioskodawcy.”.
W mojej ocenie to drugie stanowisko jest zasadne. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:
- kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
- wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
- zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
- wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
Biorąc pod uwagę instytucję umorzenia (tu: części) wierzytelności, tj. zwolnienie dłużnika z części długu nie zachodzą w art. 29a ustawy o VAT przesłanki do wystawienia faktury korygującej będącej podstawą zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT i podatku należnego. Żaden z ww. punktów art. 29a ust. 10 nie odnosi się do przedmiotowej sytuacji.
Czy wobec powyższego umorzenie wierzytelności może być podstawą u wierzyciela do niekorygowania skorygowanego (po upływie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze) na podstawie art. 89a ustawy o VAT podatku, albo możliwości korekty podatku, gdy termin 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze jeszcze nie upłynął?
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Definicja nieściągalności wierzytelności znajduje się w art. 89a ust. 1a ww. ustawy, zgodnie z którą nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Natomiast zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.
Wobec powyższego bez wątpienia łatwiej można udzielić odpowiedzi na drugie z postawionych pytań, tj. czy umorzenie wierzytelności może być podstawą u wierzyciela do korekty podatku, gdy termin 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze jeszcze nie upłynął?
Skoro wierzyciel nie dokonał korekty i umorzył wierzytelność (zwolnił dłużnika z długu), to, co oczywiste, wobec braku wierzytelności istniejącej w 90 dniu od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, nie może być skorygowany „in minus” podatek VAT. Skoro wierzytelność nie istnieje, to nie można uznać, że wierzytelność jest nieściągalna. Aby bowiem nieściągalność wierzytelności móc uznać za uprawdopodobnioną najpierw musi ona istnieć w terminie wskazanym przez ustawodawcę (90 dzień od dnia upływu terminu płatności).
Pogląd taki prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 108/17 NSA orzekł: „Jeżeli zatem zwolnienie z długu to czynność o charakterze rozporządzającym, poprzez którą dochodzi do dobrowolnego zrezygnowania przez wierzyciela ze świadczenia należnego mu od dłużnika, a w konsekwencji do umorzenia zobowiązania dłużnika, które wygasa, bez zaspokojenia wierzyciela, zaistnienie takich okoliczności nie daje podstaw podatnikowi-wierzycielowi do zastosowania instytucji korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (tzw. ulgi na złe długi) z tytułu nieuregulowania wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jeżeli bowiem celem ulgi na złe długi jest uwolnienie podatnika-wierzyciela od konieczności ekonomicznego ponoszenia ciężaru nieuiszczonego mu przez dłużnika podatku, to w sytuacji gdy podatnik-wierzyciel sam dobrowolnie rezygnuje z tego należnego mu od dłużnika świadczenia, zwalniając go z długu, nie zachodzą przesłanki do zastosowania tej ulgi.”.
Identycznie, lecz zwięźlej wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1298/14: „Wierzyciel, który wykazał podatek należny i nie otrzymał zapłaty za fakturę (wobec umorzenia należności –W.Z.), nie będzie miał prawa do dokonania korekty swego rozliczenia zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.”
Niemniej można spotkać się z wyrokami sądów, które prezentują przeciwne stanowisko i uważają, że wobec umorzenia wierzytelności, szczególnie, że umorzenia nie można zrównywać z uregulowaniem wierzytelności wskazanym w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, możliwa jest korekta podatku przez wierzyciela za okres, w którym upływa 90 dni od dnia terminu płatności. Przykładem takiego orzecznictwa jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2135/15. Stwierdzono w nim: „w odniesieniu do części należności nieściągalnych, które zostały przez wierzycieli (na podstawie zawartego układu) umorzone, wierzyciele na mocy art. 89a ust. 1 ustawy mają prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Umorzenie wierzytelności nie jest bowiem równoznaczne z ich uregulowaniem.”.
Natomiast niewątpliwie bardziej skomplikowana jest odpowiedź na pierwsze pytanie, tj. „czy umorzenie wierzytelności może być podstawą u wierzyciela do niekorygowania podatku na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT skorygowanego (po upływie 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze) wcześniej na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.
Tu już bezpośrednio odwołam się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego w szczególności do wspomnianego wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 108/17.
NSA stwierdził: „Jeżeli natomiast do zwolnienia z długu dojdzie po upływie 150 dni (obecnie 90 dni – W.Z.) od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, podatnik-wierzyciel, który na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. dokonał korekty podstawy opodatkowania i podatku, jest zobligowany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym doszło do zwolnienia dłużnika z długu, a tym samym rezygnacji z dochodzenia należności podatkowej.
Rezygnacja bowiem z dochodzenia należności podatkowej od dłużnika, z tytułu rodzącego obowiązek podatkowy w VAT zdarzenia gospodarczego, nie zwalnia w tej sytuacji wierzyciela od ciężaru podatkowego z tytułu wykonanych świadczeń. Podstawą tej korekty nie jest jednak art. 89a ust. 4 u.p.t.u., gdyż sytuacji zwolnienia z długu nie można utożsamiać z uregulowaniem należności, które jest efektywnym sposobem wygaśnięcia wierzytelności, poprzez zaspokojenie należności wierzyciela w formie majątkowej (np. zapłata, barter, potrącenie oraz inne formy prowadzące do zaspokojenia wierzyciela, poprzez ekonomiczne obciążenie majątku dłużnika), podczas gdy zwolnienie z długu prowadzi do nieefektywnego wygaśnięcia wierzytelności, w wyniku którego wierzyciel nie uzyskuje ekwiwalentu majątkowego (ekonomicznego) w zamian za zrealizowane na rzecz dłużnika świadczenie. Podstawę takiej korekty należy wywieść z ogólnych zasad VAT – skoro podatnik rezygnuje dobrowolnie z należności podatkowej od dłużnika, którą miał rozliczyć z wierzycielem podatkowym, nie ma podstaw do premiowania go zwolnieniem z obowiązku ponoszenia tego ciężaru podatkowego, będącego następstwem zrealizowanego na rzecz dłużnika świadczenia.”.
Choć kierunkowo zgadzam się z wykładnią NSA zaprezentowaną w ww. wyroku, to jednak jej mankamentem jest brak bezpośredniej podstawy prawnej i oparcie wyroku w tej części na ogólnych założeniach konstrukcyjnych podatku VAT. Trzeba więc jednoznacznie stwierdzić, że jednoznacznej podstawy prawnej do dokonania takiej korekty nie ma.