KSeF a nietransakcyjne WDT. Od kwietnia 2026 r. większość podatników VAT wystawia faktury w KSeF. W myśl art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT: podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Nie ma wątpliwości, że podmioty, które posiadają na terytorium Polski siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej są zobowiązane, co do zasady, wystawiać faktury w KSeF. Wystawianie faktur w KSeF dotyczy nie tylko transakcji krajowych, ale również transakcji transgranicznych, takich jak eksport towarów, eksport usług, czy WDT.

Problemy z samofakturowaniem

Jednym z początkowych problemów dotyczących transakcji transgranicznych była kwestia fakturowania przez podmiot zagraniczny w ramach samofakturowania. W rozporządzeniu Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 7 grudnia 2025 r. w sprawie przypadków, w których nie ma obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych (Dz.U. 2025, poz. 1740)  wyjaśniono, że zagraniczny podatnik będący nabywcą towarów lub usług nie jest zidentyfikowany na potrzeby danej czynności za pomocą numeru identyfikacji podatkowej (NIP), to wówczas wystawiana faktura przez zagranicznego nabywcę nie będzie wystawiana w KSeF.

Wyjątkiem może być sytuacja, gdy zagraniczny podatnik przy WNT (dla polskiego podatnika jest to WDT) jest zidentyfikowany na potrzeby danej czynności w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska za pomocą numeru VAT UE – § 3 ww. rozporządzenia. W takim przypadku nabywca może wystawić faktury w KSeF w ramach samofakturowania. Nie jest to jednak obowiązek.

Faktura a nietransakcyjne WDT

Kolejny problem został wygenerowany wyłącznie przez organy podatkowe, a w szczególności przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Od maja 2004 r., tj. od momentu wstąpienia Polski do UE oraz wprowadzenia nowej wówczas ustawy o VAT dla wszystkich uczestników obrotu prawnego, w tym dla organów podatkowych było jasne, że przy nietransakcyjnym WDT nie wystawia się faktur, lecz dowody wewnętrzne (do końca 2013 r. dowody te nazwane były fakturami wewnętrznymi, które wystawiało się m.in. dla udokumentowania nieodpłatnych przekazań towarów lub nieodpłatnych świadczeń usług).

Należy przypomnieć, że nietransakcyjne WDT jest uregulowane w ustawie o VAT w art. 13 ust. 3. Zgodnie z tym przepisem: za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Czynność ta polega na przemieszczeniu własnych towarów podatnika z terytorium Polski na terytorium innego kraju członkowskiego UE w celu ich wykorzystania do działalności gospodarczej poza terytorium kraju.

Zmiany prawne

Likwidacja od stycznia 2014 r. tzw. faktur wewnętrznych oraz brak w przepisach ustawy o VAT od tej daty regulacji dotyczących faktur, które należałoby wystawić przy nietransakcyjnym WDT oznaczała, że od 2014 r. dla celów m.in. nietransakcyjnego WDT, nieodpłatnych dostaw towarów, otrzymanych dotacji wystawia się dowody wewnętrzne (do końca 2022 r. zwane dokumentami wewnętrznymi), a nie faktury VAT. Było całkowicie oczywiste, że likwidacja w ustawie o VAT od 2014 r. faktur wewnętrznych oraz brak przepisów jednoznacznie wskazujących, że przy ww. transakcjach (w tym nietransakcyjnym WDT) wystawia się faktury VAT oznaczała, że w takich przypadkach wystawia się inne dokumenty niż faktura, tj. dowody wewnętrzne.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych często prezentowały inne stanowisko np. interpretacje indywidualne z dnia 3 stycznia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.582.2019.3.KT, z dnia 2 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.56.2021.1.JŻ, z dnia 8 lipca 2021 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.153.2021.2.MR, czy też z dnia 14 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.389.2022.2.PJ. Z powyższych interpretacji wynikała konieczność wystawienia faktury dla nietransakcyjnego WDT. Zdarzały się również orzeczenia sądowe opowiadające się za takim postępowaniem, choć zawierały one lakoniczne uzasadnienie prawne dla swojego stanowiska (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1806/21).

Należy jednak podkreślić, że podejście to było wielokrotnie kwestionowane przez stanowisko doktryny, jak również, co ciekawe, nie było szeroko stosowane przez urzędy skarbowe.

Obecne stanowisko organów podatkowych

Od lutego 2026 r., czyli od momentu wprowadzenia obligatoryjnego KSeF organy podatkowe chcąc uzyskać większą kontrolę nad nietransakcyjnym obrotem towarowym w ramach UE postanowiły, poprzez przepisy KSeF, zobligować podatników do wystawiania faktur dokumentujących takie przemieszczenia np. interpretacja indywidualna z dnia 30 czerwca 2026 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.232.2026.2.GK.

Stanowisko takie, w mojej ocenie i nie tylko mojej, jest nieprawidłowe.

Dokonując przemieszczenia własnego towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE nie dochodzi do sprzedaży towaru, a jedynie czynności z tą sprzedażą zrównaną dla celów VAT, ponieważ nie ma odrębnego podmiotu nabywającego przemieszczany towar. Na powyższe wskazuje również treść ww. art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, gdzie mowa jest o przemieszczeniu towarów należących do podatnika, które mają być wykorzystywane przez ten sam podmiot na terytorium innego państwa członkowskiego. Oczywiście przemieszczenie takie powinno być poprzedzone rejestracją polskiego podmiotu dla celów VAT w państwie członkowskim do którego towary są przemieszczane. Jednak sama nowa rejestracja poza terytorium kraju nie powoduje zmiany statusu prawnego podmiotu przemieszczającego w państwie członkowskim przeznaczenia towarów.

<p>Wystawienie faktury dla celów WDT, ale nie tylko, powinno nastąpić wyłącznie wówczas, gdy po drugiej stronie transakcji jest wskazany inny niż dostawca (sprzedawca) podmiot gospodarczy. Gdyby odbiorca towarów dokonujący WNT był uznawany za odrębny od dostawcy towarów (dokonującego WDT) podmiot, to zbędne byłyby szczególne regulacje dotyczące sytuacji, gdy owo przemieszczenie nie stanowi WDT (art. 13 ust. 4 ustawy o VAT) i symetrycznie WNT – art. 12 ust. 2 tej ustawy.

Również podstawa opodatkowania takiego przemieszczenia byłaby określana według zasad ogólnych wynikających z art. 29a ust. 1, a nie art. 29a ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego ostatniego: w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów. Ustawodawca świadomie wskazuje, że w wyniku przemieszczenia towaru pomiędzy państwami UE dokonywanego przez ten sam podmiot nie może dochodzić do cywilistycznej sprzedaży, przez co nie ma kwoty należnej, którą otrzymuje dostawca. Stąd też podstawa opodatkowania ma być określana w sposób inny niż określana na zasadach rynkowych. Tak samo dzieje się przy nieodpłatnych dostawach towarów (prezentach), wycofaniu towarów z firmy, czy likwidacji działalności gospodarczej.

Wówczas podstawa opodatkowania jest określana wg art. 29a ust. 2 ustawy i również nie wystawia się faktury dokumentującej takie zdarzenia, bo oczywiście nie ma jej komu wystawić. Należy też podkreślić, że w świetle art. 29a ust. 3 ustawy o VAT ust. 2 stosuje się przy nietransakcyjnym WDT.

Interesujące, że w transakcjach krajowych gdy dostawca i nabywca to ten sam podmiot organy podatkowe kwestionują możliwość wystawienia faktury. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.513.2017.1.RG dotyczącej możliwości wystawienia faktury przez firmę remontową dla odbiorcy, którym był właściciel tej firmy remontowej wyjaśniono: „wskazana we wniosku czynność – remont budynku nie jest czynnością wykonywaną na rzecz innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jak wywiedziono czynność ta jest świadczona bowiem w ramach tego samego podmiotu. Również płatność samemu sobie nie może być uznana, że w sprawie występuje odpłatność za świadczone usługi. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji czynność ta nie podlega udokumentowaniu, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, fakturą.

W świetle okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów uznano, iż w niniejszej sprawie występuje nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika.

Zauważyć należy, iż przepisy dotyczące podatku VAT nie zakazują wykonywania przez Podatnika usług na jego majątku prywatnym, pozostającym bez związku z prowadzoną przez niego działalnością, w zakresie w jakim profesjonalnie świadczy on usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wręcz przeciwnie, z brzmienia art. 8 ust. 2 ustawy: „(…) nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika (…)” należy wnioskować, że ustawodawca przewidział taką możliwość.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2014 r. uchylono art. 106 ust. 7 ustawy umożliwiający podatnikom dokumentowanie określonych nim czynności za pomocą faktur wewnętrznych, w przypadku czynności wymienionych w art. 8 ust. 2, taką podstawą może być odpowiedni dowód księgowy wystawiony przez Wnioskodawcę, który będzie potwierdzał dokonanie tego świadczenia. Odejście od obowiązku dokumentowania wskazanych w uchylonym przepisie art. 106 ust. 7 ustawy czynności fakturami wewnętrznymi, oznacza możliwość prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać.”.

Należy zauważyć, że interpretacja odnosiła się do możliwości wystawienia faktury przez podatnika VAT (osoby fizycznej posiadającej NIP) na rzecz tej samej osoby fizycznej, która dla celu nabycia tej usługi tej działalności gospodarczej nie prowadzi i NIP nie posiada.

Analogiczna sytuacja występuje przy nietransakcyjnym WDT polski podmiot dokonuje przesunięcia towarów z Polski do innego państwa członkowskiego na rzecz tego samego podmiotu z innym NIP (posiadającego VAT UE innego państwa członkowskiego).

Sytuacja niczym nie różni się od sprzedaży w kraju przez przedsiębiorcę na rzecz siebie samego. Przedsiębiorca posiadając NIP świadczy usługę na rzecz podmiotu nieposiadającego NIP. Tu również ma zastosowanie przepis dotyczący podstawy opodatkowania przy świadczeniach nieodpłatnych art. 29a ust. 5 ustawy o VAT. W takim przypadku nie można wystawić faktury dla siebie samego.

Jednak organy podatkowe przy nietransakcyjnym WDT uważają inaczej. I jak sądzę odpowiedź jest zależna wyłącznie od podatkowych korzyści organów podatkowych.

Przy krajowej sprzedaży dla siebie samego i wystawieniu faktury może dojść do zawyżenia lub zaniżenia podstawy opodatkowania. Stąd odpowiedź odmowna dotycząca, możliwości wystawienia faktury. Przy transakcji nietransakcyjnym WDT przeważa, jak sądzę, aspekt kontrolny i wówczas fakturę wystawić już trzeba.

W kwestii wystawienia faktury przy nietransakcyjnym WDT wypowiedział się również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 286/24. Sąd w tym orzeczeniu również stwierdził, że skoro nie istnieją odrębne strony transakcji to obowiązek wystawienia faktury wydaje się nadmiarowy. Należy jednak wskazać, że wyrok ten nie rozstrzygał sprawy co do istoty, lecz uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Jak postępować

Podsumowując uważam, że wystawianie faktur przy nietransakcyjnym WDT jest całkowicie pozbawione podstaw, szczególnie uwzględniając wykładnię historyczną ustawy o VAT. Prawidłowym byłoby wystawianie wyłącznie dowodów wewnętrznych dla celów dokumentowania takich transakcji, które jak wiemy nie są przesyłane do KSeF.

Niezależnie jednak od takiego stanowiska sugeruję ostrożne podejście do dokumentowania nietransakcyjnego WDT, tj. mimo wszystko wystawiane faktur w takich przypadkach.

Od 2027 r. zaczną obowiązywać kary pieniężne za brak wystawienia faktury przy użyciu KSeF. W świetle art. 106ni ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niewystawienie faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur skutkować będzie karą pieniężną w wysokości do 18,7% kwoty należności ogółem wykazanej na tej fakturze wystawionej poza Krajowym Systemem e-Faktur. Zauważyć należy, że ww. regulacja nie będzie mogła być zastosowana w omawianym przypadku. Art. 106ni ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje bowiem, że kara pieniężna będzie kalkulowana w oparciu o fakturę, która nie została wystawiona w KSeF. W tej sytuacji podatnik w ogóle nie wystawi faktury (ani w KSeF, ani poza KSeF), stąd w mojej ocenie brak będzie podstaw do kalkulacji tej kary.

Z art. 106ni ust. 4 ww. ustawy wynika, że: w przypadku niedopełnienia przez podatnika obowiązku, o którym mowa w art. 106ga ust. 1, art. 106nda ust. 2, art. 106nf ust. 4 lub art. 106nh ust. 2, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Uwzględniając fakt, że art. 106ga ust. 1 odnosi się do wystawienia faktury w KSeF, a w omawianej sytuacji podatnik takiej faktury w ogólne by nie wystawił, to uważam, że ust. 4 art. 106ni w tej sytuacji nie miałby zastosowania. Oznaczałoby to, że organ podatkowy nie mogąc stosować art. 106ni ust. 4 dotyczącego nie wszczynania się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe mógłby zastosować art. 62 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, zgodnie z którym: kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych.

Dlatego brak wystawienia faktury również w 2027 r. przy nietransakcyjnym WDT może być problematyczny dla podatnika, a ostateczną rekomendacją jest jednak wystawianie faktur dokumentujących takie przemieszczenia towarów, choć jak napisałem wcześniej, uważam że nie ma do tego podstaw prawnych.