Metoda kasowa – wystawienie faktury

Metoda kasowa rozliczeń polega na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez podatnika dostaw towarów i świadczenia usług powstaje, co do zasady, z dniem otrzymania całości lub części zapłaty.

Metoda kasowa jest najczęściej utożsamiana z małym podatnikiem VAT, który wybrał metodę kasową po uprzednim zawiadomieniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który podatnik będzie stosował metodę kasową.

Metoda ta ma zastosowanie do wszystkich transakcji realizowanych przez tego podatnika, za wyjątkiem (art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT):

a) dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 8a ust. 1 i 3 (sprzedaż bonów jednego przeznaczenia),

b) dostawy towarów, o której mowa w art. 20 ust. 1-4 (WDT – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów),

c) dostaw towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika (transakcji realizowanych przez interfejsy elektroniczne).

Metoda kasowa jest fakultatywna dla małych podatników, którzy chcą rozliczać się według tej metody. W ustawie o VAT są jednak uregulowane przypadki, gdy metoda kasowa ma dla podatnika charakter obligatoryjny.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT: obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

1)        otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:

a) wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,

b) przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,

c) dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,

d) świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,

e) świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Metoda kasowa jest również stosowana na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 1504) w przypadku usług wykonywanych przez komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji komornika sądowego na podstawie odrębnych przepisów.

Należy przypomnieć, że podatnicy u których obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT oraz na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Finansów wystawiając fakturę muszą ją oznaczyć wyrazami „metoda kasowa”. Wynika to z art. 106e ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Zgodnie z ww. regulacją: faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

1. a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
2. b) w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

– wyrazy „metoda kasowa”.

Podatnicy dokonując sprzedaży, w wyniku której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty niejednokrotnie mają problem z terminowym wystawieniem faktury. Najczęściej uważają, że skoro nie powstaje obowiązek podatkowy – nie trzeba wystawiać faktury dokumentującej czynności objęte metodą kasową. Wówczas wystawiają fakturę z momentem otrzymania zapłaty.

Taki sposób postrzegania przepisów jest błędny. Fakturę należy wystawić, co do zasady, po wykonaniu usługi / dostawie towarów, które są objęte metodą kasową. Nie ma szczególnych regulacji prawnych odnoszących się do wystawienia faktury w przypadku stosowania metody kasowej.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT: fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 106i ww. ustawy: jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Otrzymanie zapłaty przy stosowaniu metody kasowej automatycznie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w miesiącu otrzymania tej zapłaty w otrzymanej części.

Żadne szczegółowe regulacje zawarte w art. 106i ust. 3-9 ustawy o VAT nie rozstrzygają terminu wystawienia faktury przy metodzie kasowej.

Jednakże można, również przy metodzie kasowej, wystawić fakturę na 60 dni przed wykonaniem usługi, przed dostawą towarów lub przed otrzymaniem zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, czyli przed otrzymaniem zaliczki, zadatku, przedpłaty. Stanowi o tym art. 106i ust. 7 ustawy o VAT.

Częstym problemem dla podatników jest termin wystawienia faktury przy wywłaszczeniu nieruchomości, jak i przy umowach komisu, gdy komitent – podatnik VAT czynny oddaje towary do sprzedaży komisantowi w ramach umowy komisu.

Podatnicy często uważają, że dopiero otrzymana zapłata za wywłaszczoną nieruchomość lub za wydane towary w ramach umowy komisu skutkuje koniecznością wystawienia faktury. Zdaniem podatników – skoro nie powstaje obowiązek podatkowy (który powstaje z datą zapłaty), to nie ma obowiązku wystawienia faktury.

Takie postępowanie jest jednak nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)        przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

3)        wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Tak więc zarówno wywłaszczenie, jak i wydanie towaru przez komitenta komisantowi stanowi dostawę towarów. Natomiast w myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru.

Skoro czynność przekazania towarów na podstawie decyzji wywłaszczeniowej lub wydanie towaru w ramach umowy komisu jest dostawą towarów, a fakturę należy wystawić do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, to niezależnie od momentu powstania obowiązku podatkowego, który zapewne powstanie później podatnik ma obowiązek wystawienia faktury oznaczonej wyrazami „metoda kasowa”.

Pomimo wystawienia takiej faktury nie jest ona wykazywana w ewidencji VAT w pliku JPK_V7 w miesiącu wystawienia tej faktury, lecz w miesiącu otrzymania zapłaty za ww. dostawę towaru. Jest tak również wówczas, gdy mija wiele miesięcy (a nawet lat) od daty wystawienia faktury do daty otrzymania zapłaty.

Powyższe potwierdza jedna z nielicznych interpretacji indywidualnych w tym zakresie wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.575.2019.1.JO, gdzie wskazano:

„Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy uznać, ze skoro Wnioskodawca przekazał do Dystrybutora (komisanta) Towar w ramach zawartej umowy komisu, to zobowiązany jest uznać tę czynność jako dostawę podlegającą opodatkowaniu, którą należało udokumentować fakturą.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wydawca nie będzie postępować prawidłowo wystawiając, zgodnie z proponowaną umową komisu, fakturę VAT „metoda kasowa”, uznając, że dostawa następuje z dniem sprzedaży Towarów przez Dystrybutora jego klientom, nie zaś w momencie przeniesienia Towarów do Magazynu Centralnego Dystrybutora. Jak już wskazano w przypadku umowy komisu dochodzi do dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, gdzie każda z ww. czynności stanowi „dostawę towarów”, tj. dostawa Towarów na skutek wydania Towarów między Wydawcą a Dystrybutorem oraz dostawa Towarów na skutek wydania towarów przez Dystrybutora Klientom. Zatem, stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy, Wydawca powinien wystawić fakturę do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydał Towar Dystrybutorowi.”.

Należy pamiętać, że oznaczenie faktury wyrazami „metoda kasowa” skutkuje tym, że nabywca otrzymujący taką fakturę odliczy podatek naliczony z niej wynikający dopiero z chwilą zapłaty całości lub części należności wynikającej z faktury. Zapłata faktury w części uprawnia nabywcę do odliczenia VAT w tej części, która została zapłacona.

Przykładowo: zapłata za fakturę w marcu w 30% skutkuje możliwością odliczenia VAT jedynie w tej 30% części – przy rozliczaniu się miesięcznym – w marcu, kwietniu, maju lub w czerwcu. Natomiast zapłata pozostałej części wynikającej z faktury (70%) w sierpniu będzie uprawniała nabywcę do odliczenia VAT w 70% w sierpniu, wrześniu, październiku lub listopadzie. Będzie to związane z powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy w 30 procentowej części w marcu oraz w 70 procentowej części w sierpniu, tj. w miesiącach zapłaty kwot wynikających z faktury.

Dodatkowo należy pamiętać, że zapłata pod koniec miesiąca np. 30 kwietnia może spowodować, ze wpłata u sprzedawcy zostanie zaksięgowana na rachunku bankowym dopiero w maju. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstanie w maju. Będzie to niestety również najwcześniejszy miesiąc odliczenia VAT naliczonego u nabywcy. Odliczenie VAT naliczonego w tej sytuacji w kwietniu byłoby nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Skoro w powyższym przykładzie obowiązek podatkowy u sprzedawcy rozliczającego się metodą kasową powstanie w maju (w miesiącu wpływu środków na rachunek bankowy), to również u nabywcy prawo do odliczenia VAT powstanie najwcześniej w maju, pomimo przekazania pieniędzy na rachunek sprzedawcy w kwietniu.

Nieoznaczenie przez sprzedawcę stosującego metodę kasową faktury wyrazami „metoda kasowa” prowadzi do wadliwości faktury z możliwością nałożenia na podatnika kary grzywny za wykroczenie skarbowe. Zdecydowanie większy problem z nieoznaczeniem faktury może spotkać nabywcę, który otrzymując fakturę bez obowiązkowego oznaczenia „metoda kasowa” naraża się na nieprawidłowy termin odliczenia podatku naliczonego. Terminem odliczenia będzie miesiąc zapłaty, a nie miesiąc otrzymania faktury.

Skąd nabywca może dowiedzieć się, że faktura wystawiona przez sprzedawcę powinna być oznaczona wyrazami „metoda kasowa”. Odpowiedź nie jest satysfakcjonująca – nie może się dowiedzieć. W wykazie podatników, którym chwaliła się poprzednia ekipa rządząca, niestety nie ma, choć być powinna, informacji o tym, że sprzedawca stosuje metodę kasową (oczywiście w odniesieniu do małych podatników stosujących metodę kasową). Szczególnie przy pierwszym kontakcie biznesowym ze sprzedawcą należy ustalić, czy sprzedawca stosuje kasową metodę rozliczeń. Niestety jedynym sposobem jest ustny wywiad ze sprzedawcą przeprowadzany przez nabywcę.

Więcej na temat odliczenia przez podatnika nabywającego towary lub usługi od podatnika rozliczającego się metodą kasową w artykule: Odliczenie VAT z faktury wystawionej przez małego podatnika stosującego metodę kasową.