Usługi finansowe, które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o podatku od towarów i usług i są świadczone przez polskich podatników na rzecz krajowych kontrahentów, tj.:
- usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji;
- usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
- usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
- usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
- usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:
a) spółkach,
b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną
– z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi;
- usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie
wykazywane są w deklaracji VAT-7 z datą obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 5 pkt 1 lit e ustawy o VAT. W świetle tego przepisu ww. usługi zwolnione od podatku ewidencjonowane i deklarowane są z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu ich świadczenia. Przez zapłatę, w świetle art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, rozumie się również przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę. Usługi te powinny być wykazywane dopiero w chwili, gdy ich sprzedawca otrzyma część lub całość zapłaty. Moment wykonania ww. usług nie wpływa na moment ich wykazywania dla celów podatku VAT. W konsekwencji wystawienie faktury sprzedaży z tytułu ich świadczenia nie powoduje konieczności wykazania wykonanych usług finansowych w ewidencji i deklaracji VAT-7. Wskazane usługi finansowe zwolnione od podatku wykazuje się w deklaracji VAT-7 w części C w pozycji 10.
Odmiennie wykazuje się w ewidencji dla celów VAT usługi finansowe świadczone przez polskich podatników na rzecz podmiotów spoza Polski.
Usługi finansowe świadczone przez polskie podmioty na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w uproszczeniu: podmioty prowadzące działalność gospodarczą za granicą) podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, co wynika z art. 28b ust. 1 ww. ustawy.
Usługi te powinny być wykazywane w ewidencji dla potrzeb podatku VAT w innych terminach niż takie same usługi wykonywane na rzecz polskich podmiotów. Zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.
Usługi finansowe (zwolnione od podatku na terytorium kraju) świadczone na rzecz podatników wskazanych w art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT do których stosuje się art. 28b tej ustawy będą wykazywane w ewidencji zgodnie z przepisami art. 19a ust. 1-3 i 8 ustawy o VAT.
Zgodnie z treścią art. 19a ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Ustęp 2 ww. artykułu stanowi, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 19a usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Do usług finansowych świadczonych na rzecz zagranicznych podatników będzie miał również zastosowanie art. 19a ust. 8 ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Odmiennie więc niż w transakcjach krajowych usługi finansowe świadczone na rzecz zagranicznych podatników nie będą wykazywane w ewidencji wyłącznie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lecz z momentem ich świadczenia, chyba że przed wykonaniem usługi finansowej nastąpi otrzymanie zapłaty przez polskiego usługodawcę.
Jeszcze inaczej wykazuje się usługi finansowe świadczone na rzecz zagranicznych podatników w deklaracji VAT-7 (17). Usługi świadczone na rzecz podmiotów spoza Polski, dla których miejsce świadczenia nie znajduje się na terytorium kraju wykazywane są w deklaracji VAT-7 w części C w pozycji 11. Jednakże zgodnie z Objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K) stanowiącymi załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016, poz. 2273) W poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.
Z powyższych objaśnień wynika, że czynności w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego nie są w ogóle wykazywane w deklaracji VAT-7 w poz. 11. Usługi finansowe zasadniczo nie dają takiego prawa. Jednak i tu jest wyjątek.
Zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli miejscem świadczenia usług finansowych zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT nie jest terytorium kraju, a są one świadczone na rzecz podatników z państw trzecich (spoza UE) do których stosuje się art. 28b ustawy, lub gdy usługi te dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, to jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Są więc usługi finansowe, które choć powinny, co do zasady, być zwolnione od podatku i nie dawać prawa do odliczenia podatku, gdy podlegają opodatkowaniu poza terytorium Polski, umożliwiają polskim podatnikom odliczenie podatku naliczonego.
Jednakże pomimo, że usługi finansowe świadczone na rzecz podatników spoza UE umożliwiają odliczenie podatku, to jednak usług tych również nie wykazuje się w deklaracji VAT-7. Jest to związane z treścią przytoczonych wyżej Objaśnień do deklaracji VAT: w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Ponieważ świadczenie usług finansowych umożliwia odliczenie podatku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, a nie na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy, to mimo, że takie usługi finansowe umożliwiają odliczenie podatku nie wykazuje się ich w deklaracji VAT-7.
Podsumowując: usługi finansowe wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ww. ustawy, gdy miejscem ich świadczenia nie jest terytorium kraju (występuje tzw. eksport usług) nie są w ogóle wykazywane w deklaracji VAT niezależnie od tego, czy ich wykonanie umożliwia podatnikowi odliczenie podatku (świadczenie usług na rzecz podatników spoza UE) czy też podatnik nie będzie miał takiej możliwości (świadczenie usług na rzecz podatników z UE). Natomiast ich wykazanie w ewidencji następuje z chwilą ich wykonania, chyba że przed ich wykonaniem nastąpi otrzymanie przez polskiego usługodawcę zapłaty przed wykonaniem usługi finansowej. Warto wskazać, że wykazanie ww. usług w ewidencji a nie wykazanie ich w deklaracji VAT-7 spowoduje niezgodność przekazanego pliku JPK VAT (który jest obrazem ewidencji) z deklaracją VAT.
Jeszcze inaczej przedstawia się kwestia usług finansowych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej. Przy świadczeniu na ich rzecz usług znajdzie zastosowanie art. 28l pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych świadczonych na rzecz podmiotów spoza UE niebędących podatnikami, które choć umożliwiają odliczenie podatku na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT również nie wykazuje się w deklaracji VAT-7 z tego samego powodu co usług finansowych świadczonych na rzecz podatników. W objaśnieniach do deklaracji VAT-7 jest mowa o wykazywaniu w poz. 11 deklaracji usług, które umożliwiają odliczenie podatku na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, natomiast usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej umożliwiają odliczenie podatku na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy.
Należy wskazać, że w ewidencji VAT usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej wykazuje się zgodnie z obowiązkiem podatkowym identycznym jak w transakcjach krajowych . Wynika to z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, w świetle którego podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy dla tych usług będzie więc powstawał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT (moment otrzymania całości lub części zapłaty).