Zgodnie z treścią art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Przepis ten ograniczał możliwość korzystania ze zwolnienia tzw. „podmiotowego” tym podatnikom podatku VAT, którzy w poprzednim roku podatkowym (w przypadku VAT rokiem podatkowym jest zawsze rok kalendarzowy – art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa) dokonali sprzedaży towarów i usług o wartości wyższej niż 150.000 zł. Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym przekroczyli ten limit w świetle art. 113 ust. 11 ustawy o VAT mogli ponownie skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 ww. ustawy nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracili prawo do zwolnienia.
Jeśli więc podatnik, który np. w 2014 r. utracił prawo do zwolnienia „podmiotowego” w związku z przekroczeniem w tym roku wartości sprzedaży 150.000 zł, chciał ponownie skorzystać z tego zwolnienia musiał odczekać pełen rok karencji (rok 2015). Wówczas możliwość stosowania zwolnienia podmiotowego była dopuszczalna najwcześniej od stycznia 2016 r., o ile podatnik w 2015 r. nie przekroczył z tytułu sprzedaży kwoty zwolnienia wskazanej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 150.000 zł.
W związku z decyzją wykonawczą Rady (UE) 2016/2090 z dnia 21 listopada 2016 r. zmieniającą decyzję 2009/790/WE upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środka stanowiącego odstępstwo od art. 287 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podwyższono Polsce limit do zwolnienia z podatku VAT tych podatników, których roczny obrót nie przekracza równowartości 40 000 EUR w walucie krajowej zgodnie z kursem wymiany w dniu jej przystąpienia (poprzedni limit wynosił 30 000 EUR).
Równocześnie, w związku z ww. upoważnieniem Rady Unii Europejskiej, ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016, poz. 2024) dokonano podwyższenia dla podatników rocznego limitu zwolnienia „podmiotowego” z kwoty 150.000 zł do 200.000 zł.
Zmiana treści art. 113 ust. 1 poprzez podwyższenie wskazanej kwoty spowodowałaby, że z ww. zwolnienia mogliby korzystać jedynie ci podatnicy, którzy w 2016 r. nie przekroczyli sprzedaży na kwotę 150.000 zł, albo, jeżeli podatnicy ci rozpoczęli działalność w 2016 r., ich wartość sprzedaży nie przekroczyła, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150.000 zł – art. 113 ust. 9 ustawy o VAT.
W celu umożliwienia podatnikom, którzy w 2016 r. korzystali ze zwolnienia „podmiotowego” i przekroczyli w 2016 r. wartość sprzedaży 150.000 zł albo w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej przekroczyli wartość sprzedaży 150 000 zł a równocześnie nie przekroczyli kwoty 200.000 zł, a więc kwoty zwolnienia określonej na 2017 r. ustawodawca wprowadził do ww. ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. przepis art. 18 (o charakterze intertemporalnym) regulujący możliwość ponownego wyboru przez takich podatników zwolnienia „podmiotowego” od 2017 r. pomimo treści art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, który nakazywałby odroczenie w takich sytuacjach z możliwości skorzystania ze zwolnienia ww. podatników o pełen rok – do stycznia 2018 r.
Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży w 2016 r. była wyższa niż 150 000 zł i nie przekroczyła 200 000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – ust. 1. Podatnicy, którzy rozpoczęli w 2016 r. wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy zmienianej w art. 1, u których łączna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczyła 150 000 zł i nie przekroczyła 200 000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – ust. 2.
Podatnicy, którzy w 2016 r. przekroczyli wartość sprzedaży 150.000 zł jednak nie przekroczyli wartości sprzedaży w kwocie 200.000 zł (określonej na 2017 r.) mogli dokonać ponownego wyboru zwolnienia podmiotowego od dnia 1 stycznia 2017 r.
Zgodnie z art. 96 ust. 12 ustawy o VAT jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Obowiązek ten nie dotyczy przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 476). Zdanie drugie nie ma zastosowania w przypadku, gdy zgłaszana zmiana powoduje zmianę właściwości organu podatkowego.
Z powołanego przepisu wynika, że zmiana od 1 stycznia podatnika czynnego na zwolnionego (który ponownie wybiera zwolnienie „podmiotowe”) wymagała aktualizacji druku VAT-R w terminie 7 dni od daty zmiany danych w tym druku. Podatnik w celu ponownego wyboru zwolnienia „podmiotowego” i równoczesnej rezygnacji z bycia podatnikiem czynnym powinien zmieniony druk VAT-R złożyć do urzędu skarbowego do dnia 9 stycznia 2017 r. (8 stycznia 2017 r. była niedziela).
Co jednak w sytuacji, w której podatnik nie zdążył ze złożeniem druku VAT-R do dnia 9 stycznia 2017 r. albo zachowywał się w styczniu 2017 r. jako podatnik VAT czynny?
Kwestia dokonania aktualizacji VAT-R po terminie nie zawsze jest korzystnie interpretowana przez urzędy skarbowe. Zdarzają się korzystne interpretacje wskazujące, że: wymieniony art. 113 ust. 11 ustawy nie uzależnia prawa do wyboru zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT od terminu złożenia zawiadomienia do naczelnika urzędu skarbowego. Zatem sam fakt złożenia przez podatnika zawiadomienia po upływie wskazanego terminu, nie pozbawia go prawa do wyboru przysługującego mu zwolnienia, pod warunkiem, iż podatnik zachowywał się jak podatnik, u którego sprzedaż podlega zwolnieniu. – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 maja 2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.190.2016.1.MG.
Jak ma się zachować podatnik w tej drugiej sytuacji, gdy w 2016 r. dokonał sprzedaży na kwotę przekraczającą 150.000 zł, lecz jego sprzedaż nie przekroczyła kwoty 200.000 zł, a podatnik od stycznia 2017 r. uważał siebie za podatnika czynnego i chce skorzystać ze zwolnienia „podmiotowego” od następnych miesięcy 2017 r. Czy jest to możliwe?
Należy przypomnieć, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. PT3.8101.4.2015.LBE.72 dotyczącej określenia terminu ponownego skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez podatników, którzy utracili prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnowali z tego zwolnienia wskazał, że „przy wyznaczaniu na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (w dalszej części interpretacji Minister Finansów wskazuje, że interpretacja ta jest również obowiązująca w obecnym stanie prawnym, a więc i w 2017 r.), terminu, od którego możliwe było ponowne skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy, przez podatników, którzy utracili prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnowali z tego zwolnienia, należy uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1463/13. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Ustawodawca nie wprowadził (…) dodatkowego warunku w postaci ponownego skorzystania ze zwolnienia w pierwszym okresie rozliczeniowym następującym po roku podatkowym, w którym podatnik nie przekroczył limitu sprzedaży. Wyznaczył jedynie początkowy moment, od którego podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia. (…) Objęcie zwolnieniem może mieć zatem miejsce od początku dowolnego miesiąca, następującego po wyznaczonym w art. 113 ust. 11 Uptu okresie karencji.”.”.
Skoro, jak wynika z ww. interpretacji ogólnej możliwy jest wybór zwolnienia od dowolnego miesiąca w roku podatkowym, to czy możliwy jest w przedstawionej wyżej sytuacji.
Moim zdaniem tak. Wynika to przede wszystkim z treści art. 18 ww. ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. Ustawodawca w ust. 1 tego przepisu wskazuje na możliwość wyboru zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, o ile wartość sprzedaży w 2016 r. nie przekroczyła 200 000 zł. Należy zauważyć, że zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, to zwolnienie od podatku sprzedaży dokonywanej przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. W przepisie tym nie ma wskazania, że nie może skorzystać ze zwolnienia np. od lutego 2017 r. podatnik, który w styczniu 2017 r. był podatnikiem czynnym. Takie ograniczenie rzeczywiście znajduje się w art. 113 ust. 11 ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza okres roku karencji dla wyboru zwolnienia u podatników, którzy utracili lub zrezygnowali ze zwolnienia. Jednak, jak wcześniej wskazałem, art. 113 ust. 11 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w takiej sytuacji z uwagi na treść przepisu szczególnego art. 18 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r., który celowo ogranicza zastosowanie art. 113 ust. 11 ustawy o VAT w 2017 r.
Wobec powyższego jeżeli podatnik w 2016 r. nie dokonał sprzedaży na kwotę przekraczającą 200.000 zł i w 2016 r. utracił prawo do zwolnienia, kontynuując wykonywanie czynności opodatkowanych w 2017 r. może na podstawie art. 18 ustawy z 1 grudnia 2016 r. ponownie skorzystać ze zwolnienia „podmiotowego” od 1. dnia każdego miesiąca 2017 r., o ile jego wartość sprzedaży w 2017 r. nie przekroczy kwoty 200.000 zł netto, bowiem do takiego podatnika nie będzie miał zastosowania w 2017 r. art. 113 ust. 11 ustawy o VAT w związku z treścią art. 18 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016, poz. 2024).
Należy jednak pamiętać o konieczności złożenia druku VAT-R w terminie 7 dni od dnia zmiany oraz o tym, że nie każdy organ podatkowy musi akceptować stanowisko przedstawione w niniejszym tekście.