W podatku VAT obowiązuje ogólna zasada wskazująca na możliwość odliczania podatku naliczonego od podatku należnego. Jeżeli u podatnika występują czynności opodatkowane podatkiem VAT, a w związku z nimi podatnik nabywa towary i usługi, które służą mu wykonywaniu tej działalności opodatkowanej, to istnieje możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednakże od tej ogólnej zasady polski ustawodawca wprowadził wyjątki, które są kontynuacją zasad obowiązujących przed 1 maja 2004 r., tj. dniem wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Jedną z nich jest brak możliwości odliczenia podatku, gdy nabywane są przez podatnika usługi noclegowe. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Przepis ten ogranicza możliwość odliczenia podatku niezależnie od tego do jakich czynności podatnik wykorzystuje usługi noclegowe, co oznacza, że wykorzystywanie takich usług również do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych nie będzie powodowało powstania prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług noclegowych. Wynikiem tego jest wystąpienie z jednej strony podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów lub usług, a z drugiej brak możliwości odliczenia podatku od nabytej usługi noclegowej do tych czynności opodatkowanych.
Przykład:
Podatnik poza miejscem swojej siedziby realizuje na rzecz kontrahenta montaż urządzenia. W celu usprawnienia i przyspieszenia montażu nabywa w hotelu, czy pensjonacie położonym w miejscowości swojego kontrahenta usługę noclegową. Pomimo, że usługi podatnika będą opodatkowane stawką 23% nie ma on możliwości odliczenia kwoty podatku z faktury dokumentującej nabycie tych usług noclegowych.
W powyższym przykładzie podatek VAT od usługi noclegowej jako nieodliczalny powiększy u podatnika koszty uzyskania przychodu (o ile podatnik nie rozlicza się dla celów podatku dochodowego w formach zryczałtowanych). To naruszenie zasady neutralności (opodatkowanie – brak odliczenia) można tłumaczyć dwojako.
Po pierwsze zgodnie z art. 176 dyrektywy 2006/112: stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.
Przepis ten (art. 176 dyrektywy) w podanym wyżej przykładzie nie może mieć zastosowania, bowiem trudno uznać, że nabycie przez podatnika usług noclegowych w celu wykonania usługi montażowej można zaliczyć do „wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne”. Potwierdził to w niedawnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 sygn. akt I FSK 1637/15 stwierdzając: „Po pierwsze, normę tę należy odczytywać w powiązaniu z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej.
Po drugie, z normy art. 176 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że – co do zasady – prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne – za wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą (nie można bowiem pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika nabywającego towary uznane przez państwo za towary luksusowe w ujęciu art. 176 dyrektywy2006/112/WE, który np. handluje tymi towarami).
Innymi słowy, art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w stosunku do określonej w nim kategorii towarów i usług (artykuły luksusowe, rozrywka lub wydatki reprezentacyjne), stwierdza, że dla odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego konieczne jest aby te towary i usługi były „ściśle związane z działalnością gospodarczą” podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Tylko wtedy, gdy brak tego „ścisłego związku z działalnością gospodarczą” podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami, nawet gdy podatnik wykaże jakiś związek tych wydatków z jego działalnością opodatkowaną”.
Po drugie naruszenie zasady neutralności może być rezultatem, tak jak w tej sytuacji, klauzuli „standstill” – zasady stałości, wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112, oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Klauzula ta obejmuje właśnie ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, które istniało również w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązujących do końca kwietnia 2004 r.
Czy wobec powyższego podatnik, który nabywa usługę noclegową w celu jej odprzedaży jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego?
Również i w tej sytuacji odpowiedź na ww. pytanie jest negatywna. Podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia podatku nawet wówczas, gdy nabywane usługi noclegowe refakturuje. Refaktura jest w rzeczywistości odprzedażą usług wcześniej nabytych po tej samej cenie i na tych samych warunkach. Wobec powyższego niezależnie od tego do jakich celów podatnik nabywa usługę noclegową nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku. Ograniczenie to dotyczy również usług noclegowych nabytych w celu ich sprzedaży w ramach usługi turystyki. Zgodnie bowiem z art. 119 ust. 4 ustawy VAT podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Powyższe potwierdza interpretacja organów podatkowych np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2016 r. nr IPPP2/4512-543/16-2/IŻ.
Należy zauważyć, że zdarzają się stwierdzenia sądów administracyjnych o korzystnym dla podatników charakterze, jednak należy podchodzić do tych tez wyjątkowo ostrożnie, wcześniej zapoznając się z całością rozstrzygnięcia, a nie jedynie akapitem wyroku.
Tak stało się we wspomnianym wyżej wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2017 sygn. akt I FSK 1637/15, gdzie sąd stwierdził: „Konkludując: implementujący art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., stanowiący zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób), nie ma zastosowania w przypadku nabycia tych usług na cele „ściśle związane z działalnością gospodarczą” podatnika”. – w tej sytuacji odprzedawanych. Jednak kontekst wyroku i stan faktyczny (odprzedaż usług gastronomicznych przez hotel), w mojej ocenie, nie znajdzie zastosowania w opisanych wyżej sytuacjach.