Sprzedaż towarów na ekspozycji poza Polską. Podatnicy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wywożą z terytorium Polski swoje towary na ekspozycje, targi i wystawy odbywające się w innych krajach Unii Europejskiej.

Jak postąpić, gdy towar w trakcie wystawy lub ekspozycji poza Polską zostanie sprzedany podmiotowi gospodarczemu albo osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej?

Przemieszczenie towarów należących do podatnika w ramach transakcji dostawy (sprzedaży) z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego skutkuje koniecznością wykazania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) wówczas, gdy następuje dostawa towarów na rzecz:

• podatnika VAT zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
• osoby prawnej niebędącej podatnikiem VAT, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
• podatnika VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem VAT, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą,
• osoby fizycznej niebędącej podatnikiem działającym (zamieszkującym) w innym niż Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Powyższe warunki zostały unormowane w art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Wyjątkiem od ww. zasady skutkującym również zaistnieniem transakcji WDT jest przemieszczenie własnych towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE nawet wówczas, gdy nie dochodzi do sprzedaży tych towarów na rzecz innego podmiotu. Tak więc samo przemieszczenie towarów wywołuje skutek w postaci wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Podstawą prawną opodatkowania takiego przemieszczenia jest art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym: za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od ww. reguły opodatkowania każdego przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

W myśl art. 13 ust. 4 ustawy o VAT: przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy:

1)        towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz;

2)        przemieszczenie towarów następuje w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość;

3)        towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Unii Europejskiej z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika na pokładach tych pojazdów;

4)        towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika;

5)        towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;

6)        towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju;

7)        towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary;

8)        towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła;

9)        przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Z przepisu tego wynika, że w przypadkach w nim wskazanych przemieszczenie towarów z Polski do innego państwa członkowskiego UE nie powoduje w ogóle albo do pewnego momentu obowiązku wykazania przemieszczenia jako WDT. Dopiero, gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ww. ust. 4 nastąpi WDT – art. 13 ust. 5 ustawy o VAT.

Odnośnie towarów przemieszczanych na ekspozycje, targi, czy wystawy do WDT dojdzie dopiero, gdy – w myśl art. 13 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy towary czasowo używane przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące – zostaną sprzedane poza terytorium Polski przed upływem 24 miesięcy od ich przemieszczenia albo upłyną te 24 miesiące.

Wówczas w myśl art. 20 ust. 4 ustawy o VAT: w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 5, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustania okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 4. Oznacza to konieczność ich opodatkowania z momentem ich sprzedaży lub z chwilą upływu 24 miesięcy ich używania na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Niezależnie kto będzie nabywcą tych towarów sprzedanych poza terytorium kraju polski podatnik, który przemieścił te towary będzie zobowiązany do rejestracji dla celów VAT UE (rejestracja powinna nastąpić przed sprzedażą oraz przed upływem 24 miesiąca) w państwie ich sprzedaży oraz będzie musiał wykazać WDT w Polsce i WNT w kraju docelowym. Dostawcą i nabywcą w ramach tej transakcji będzie ten sam polski podmiot.

Natomiast kolejna transakcja sprzedaży tych towarów w świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT będzie opodatkowana (chodzi o określenie miejsca świadczenia przy dostawie towarów) w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie dokonania dostawy. Oznacza to, że kolejna transakcja sprzedaży towaru wcześniej przemieszczonego z terytorium Polski będzie opodatkowana w kraju, w którym miała miejsce jego ekspozycja lub gdzie znajdowały się targi, czy wystawa.

Tak sprzedany towar będzie opodatkowany zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego dostawy towaru (odnośnie obowiązków dokumentacyjnych, stawki VAT, obowiązku podatkowego, itp.). W przypadku, gdy nabywcą będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej polski podatnik zarejestrowany za granicą jako miejscowy podatnik będzie zobowiązany do opodatkowania transakcji i rozliczenia podatku w miejscowym organie podatkowym. Zapewne tak samo będzie w przypadku sprzedaży towarów na rzecz podatnika VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Nie można jednak wykluczyć możliwości zastosowania odwrotnego obciążenia przez nabywcę.

Dlaczego w przypadku sprzedaży towaru z ekspozycji na rzecz innego podatnika VAT posiadającego nr VAT UE nie można od razu rozliczyć transakcji jako WDT w Polsce i WNT w kraju docelowym rozliczanym przez nabywcę?

Przyczyną tego jest treść art. 13 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym: w przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 4, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Regulacja ta stanowi, że ustanie okoliczności wskazanych w art. 13 ust. 4 pkt 8 ustawy skutkuje dokonaniem natychmiastowego WNT. Skoro towar przestaje być czasowo używany, gdyż będzie przeznaczony do sprzedaży, to w tym momencie dochodzi do WNT, jeszcze zanim nastąpi transakcja sprzedaży na rzecz nabywcy. I już po tej transakcji WNT następuje dostawa krajowa w miejscu gdzie znajdował się sprzedawany towar. Nietransakcyjne WDT, zdaniem organów podatkowych powinno być potwierdzone fakturą wystawioną w KSeF – więcej o takim obowiązku w tekście: KSeF a nietransakcyjne WDT

W przedmiotowej sprawie nie będzie również mogła być zastosowana inna procedura rozliczenia transakcji np. procedura OSS.

Na koniec warto zauważyć, że wobec braku sprzedaży przemieszczonego towaru oraz jego powrotne przemieszczenie do Polski w ciągu wskazanych 24 miesięcy będzie neutralne podatkowo dla polskiego podatnika. Zarówno pierwsze przemieszczenie, jak i powrotne przemieszczenie do Polski nie spowodowałoby żadnych konsekwencji podatkowych dla polskiego podatnika.

W celu prawidłowego rozliczenia takich przemieszczeń konieczne jest prowadzenie przez polskiego podatnika właściwej ewidencji na podstawie art. 109 ust. 10a w związku z art. 109 ust. 9a ustawy o VAT zawierającej w szczególności datę przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego oraz dane pozwalające na identyfikację towarów.