Rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. 2019, poz. 1988 ze zm.) wprowadziło dla podatników VAT czynnych obowiązek przekazywania do Ministerstwa Finansów nowego pliku JPK_VAT zawierającego nowy zakres danych, które muszą się znaleźć w ewidencji VAT.
Jednym z całkowicie nowych obowiązków spoczywających na podatnikach VAT, którzy rozliczają podatek VAT w ramach procedur szczególnych opodatkowanych na podstawie art. 119 lub art. 120 ustawy o VAT, tj. świadczących usługi turystyki lub dokonujących dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, zwyczajowo zwanymi procedurami VAT marża, jest wykazywanie w ewidencji zakupów (ewidencji podatku naliczonego) kwot nabycia towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz kwot nabycia towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków związanych ze sprzedażą opodatkowaną na zasadach marży zgodnie z art. 120 ustawy.
Zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia z dnia 15 października 2019 r.: ewidencja zawiera następujące dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku naliczonego: kwoty nabycia:
a) towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,
b) towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków związanych ze sprzedażą opodatkowaną na zasadach marży zgodnie z art. 120 ustawy.
Ponieważ dokumenty z tytułu nabycia towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej na zasadach VAT marża nie zawierają podatku naliczonego do odliczenia żaden z przepisów ustawy o VAT nie wskazuje kiedy należy ujmować dokumenty zakupu (w tym faktury) towarów i usług dotyczących sprzedaży opodatkowanej w ramach procedury VAT marża. Wyjątkiem będą tu przedmioty kolekcjonerskie, których sposób ewidencjonowania zakupów został unormowany w art. 120 ust. 5 ustawy o VAT, o czym dalej.
Informację taką można odnaleźć w załączniku do ww. rozporządzenia. W części II „Sposób wykazywania danych w ewidencji” w pkt 12 wskazano, że: dane, o których mowa w § 10 ust. 1 i 2 oraz § 11 ust. 1 i 3-7 rozporządzenia (w tym dane dotyczące zakupów dot. VAT marża, o których mowa w § 11 ust. 1 pkt 4), są wykazywane, w przypadku gdy określone w tych przepisach czynności wystąpią w danym okresie rozliczeniowym.
Trudno jednoznacznie stwierdzić, w jakim okresie rozliczeniowym należy wykazywać ww. zakupy. Wskazany wyżej pkt 12 cz. II załącznika do rozporządzenia mówi o wykazywaniu zakupów, „gdy określone w tych przepisach czynności wystąpią w danym okresie rozliczeniowym”. Określenie „czynności” należy zapewne rozumieć tak jak definiuje je ustawa o VAT. Zostały one wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Są wśród nich dostawa towarów, świadczenie usług, w tym import usług, eksport i import towarów, WDT i WNT.
Czy wobec powyższego otrzymanie zaliczki na poczet świadczeń opodatkowanych w systemie VAT marża można uznać za czynność występującą w danym okresie rozliczeniowym, w którym to okresie należy wykazać zakupy służące kalkulacji marży?
Zanim postaram się udzielić odpowiedzi na ww. pytanie zacytuję fragment „Broszury informacyjna dot. struktury JPK_VAT z deklaracją” autorstwa Ministerstwa Finansów z czerwca 2020 r. Czytam tam, że: „Faktury lub inne dokumenty otrzymane przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w przypadku świadczenia usług opodatkowanych zgodnie z art. 119 ustawy oraz towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków związanych ze sprzedażą opodatkowaną na zasadach marży zgodnie z art. 120 ustawy należy ująć co do zasady w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanych na tych zasadach, z zastrzeżeniem art. 120 ust. 5 ustawy. W przypadku art. 120 ust. 5 ustawy, faktury lub inne dokumenty należy ująć w okresie rozliczeniowym w którym dokonano zakupu. Natomiast w przypadku art. 120 ust. 7 ustawy, jeżeli wartość dokonanych zakupów w okresie rozliczeniowym przewyższa wartość sprzedaży tego okresu, nadwyżkę zakupów dodaje się do zakupów dokonanych w następnym okresie rozliczeniowym.”
Pomijając na razie przedmioty kolekcjonerskie rozliczane na zasadach wskazanych w art. 120 ust. 5 ustawy o VAT, Ministerstwo Finansów jest zdania, że dokumenty zakupu w ramach procedury VAT marża należy ujmować „w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanych na tych zasadach”.
Zdaniem Ministerstwa Finansów zakupy służące opodatkowaniu w systemie VAT marża należy ujmować za okres obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanych zasadach VAT marża, a nie tak jak wskazuje pkt 12 cz. II załącznika do rozporządzenia „w przypadku gdy określone w tych przepisach czynności wystąpią w danym okresie rozliczeniowym”.
Wydaje się, że pkt 12 cz. II załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie jest prawidłowo skonstruowany. Gdyby bowiem uznać, że dokumenty zakupu towarów i usług dotyczące sprzedaży opodatkowanej w ramach procedury VAT marża należałoby wykazywać w miesiącach, w których dokonano dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanych VAT marża, to problemem z rozliczeniem zakupów miałyby te podmioty które rozliczałyby podatek należny na podstawie 100% zaliczek opodatkowanych na zasadach VAT marża. Opodatkowanie 100% zaliczki skutkowałoby tym, że w dacie dostawy towarów, czy świadczenia usług, które następowałyby w kolejnych okresach rozliczeniowych nie powstałby obowiązek podatkowy. W wyniku tego nie byłoby okresu w którym można by wykazać faktury zakupowe. W okresie otrzymania zaliczki nie zaistniała czynność, a w dacie realizacji czynności brak byłoby obowiązku podatkowego do wykazania zakupów.
Stąd, choć uznaję wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zawarte w ww. broszurze informacyjnej za niezgodne z treścią pkt 12 cz. II załącznika do ww. rozporządzenia, to jednak z oczywistych przyczyn należy uznać je za racjonalne i wskazujące prawidłowy sposób ewidencjonowania zakupów. Tym bardziej, że otrzymanie zaliczki nie jest żadną z czynności podlegających VAT o której mowa w pkt 12 cz. II załącznika. Jest to wyłącznie zdarzenie, które może powodować powstanie obowiązku podatkowego.
W konsekwencji należałoby zakupy towarów lub usług ewidencjonować w dacie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet czynności objętych procedurą VAT marża lub w dacie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów lub usług w ramach tej procedury.
Podatnik otrzymując zaliczkę, dokonując szacowania przyszłej marży, wykazuje obowiązek podatkowy w części dotyczącej tej zaliczki. Czy w ten sam sposób podatnik powinien dokonać szacowania zakupów i wykazywać zakupy w ewidencji tylko w takiej proporcji (części) w jakiej wykazał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki? W mojej ocenie nie ma to żadnego znaczenia. Ponadto żaden z przepisów nie stanowi wyraźnie, że dokumenty zakupu powinny być rozliczane proporcjonalnie do wykazanego podatku należnego z tytułu transakcji objętej procedurą VAT marża.
Odmiennie jednak należy wykazywać zakupy towarów (przedmiotów kolekcjonerskich), gdy podatnik stosuje metodę wskazaną w art. 120 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 120 ust. 5 ustawy o VAT: jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust. 4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym. Natomiast ust. 7 tego artykułu stanowi: jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 5, łączna wartość nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich jest w okresie rozliczeniowym wyższa od łącznej wartości dostaw takich przedmiotów, różnica ta podwyższa łączną wartość nabyć przedmiotów kolekcjonerskich w następnym okresie rozliczeniowym.
Z ust. 5 i 7 art. 120 wynika jednoznacznie, że przyjęcie specyficznego sposobu rozliczania marży dla przedmiotów kolekcjonerskich skutkuje koniecznością ujmowania w ewidencji nabyć dokumentów zakupu w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zakupu przedmiotów kolekcjonerskich. Natomiast, gdy wartość dokonanych zakupów w okresie rozliczeniowym przewyższa wartość sprzedaży tego okresu, nadwyżkę zakupów z poprzedniego okresu rozliczeniowego na podstawie dokumentu wewnętrznego dodaje się do zakupów dokonanych w następnym okresie rozliczeniowym.
Również ta część wyjaśnień Ministerstwa Finansów dotycząca ewidencjonowania zakupów dot. procedury dla przedmiotów kolekcjonerskich (art. 120 ust. 5) zawarta w ww. broszurze informacyjnej jest moim zdaniem prawidłowa. Jednak i w tej części jest ona niezgodna z treścią z treścią pkt 12 cz. II załącznika do ww. rozporządzenia. W tym jednak przypadku pkt 12 cz. II załącznika do ww. rozporządzenia jest niezgodny z treścią art. 120 ust. 7 ustawy o VAT.
Dochodzimy więc do wniosku, że w przypadku ewidencji przedmiotów kolekcjonerskich pkt 12 cz. II załącznika do ww. rozporządzenia jest niezgodny z treścią art. 120 ust. 7 ustawy o VAT, a zgodna z jego treścią (art. 120 ust. 7) jest informacja zawarta w broszurze informacyjnej. Z kolei informacja zawarta w broszurze informacyjnej jest sprzeczna z pkt. 12 cz. II załącznika do ww. rozporządzenia, choć sama w sobie jest prawidłowa.