Wyjście Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej w dniu 31 grudnia 2019 r. zakończone okresem przejściowym, który dobiegł końca 31 grudnia 2020 r. spowodowało duże zmiany podatkowe, w tym zmiany w podatku VAT.
Nie wprowadzono bezpośrednich przepisów regulujących ww. materię do ustawy o VAT. Dlatego też konieczność analizy poszczególnych sytuacji jest szczególnie utrudniona, gdyż nie ma bezpośrednich norm, do których można by zakwalifikować określony stan faktyczny.
Przykładem takiej sytuacji jest właśnie zaliczka dokonana w 2020 r. przez brytyjskiego podatnika na poczet transakcji, która miała być wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT). WDT to zasadniczo transakcja dokonywana pomiędzy dwoma podatnikami podatku VAT z dwóch różnych krajów członkowskich UE, gdy towar jest przesyłany z jednego kraju UE do innego.
Do końca 2020 r. dla celów VAT wielka Brytania była uważana za państwo członkowskie UE. Zmiana nastąpiła od 1 stycznia 2021 r. Stąd też czynności dokonywane w 2020 r. przez podatników z Wielkiej Brytanii/ z podatnikami z Wielkiej Brytanii w związku z transakcjami, które miały zostać zrealizowane do końca 2020 r. były traktowane podatkowo jak transakcje z podatnikami z Unii Europejskiej.
Zmiana statusu Wielkiej Brytanii od 1 stycznia 2021 r. z państwa Unii Europejskiej na państwo trzecie skłania do zastanowienia się jak rozliczać wskazaną wyżej zaliczkę.
Zaliczki od podatników z UE w związku z WDT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie ma wątpliwości, że zaliczka od podatnika z Wielkiej Brytanii w 2020 r. nie była objęta obowiązkiem podatkowym.
Jeżeli zaliczka jest cały czas, również w 2021 r., w dyspozycji przyszłego dostawcy, czy taka zaliczka jest objęta obowiązkiem podatkowym od stycznia 2021 r.
Odpowiedź na ww. pytanie powinna być w mojej ocenie twierdząca. Otóż wpłacona należność w związku z przyszłą transakcją WDT nie spowodowała w 2020 r. powstania obowiązku podatkowego. Nie doszło bowiem do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie doszło również w 2020 r. do rozpoczęcia transportu towarów do podatnika brytyjskiego.
Jeżeli jednak zaliczka jest w dyspozycji polskiego dostawcy, a do przyszłej dostawy ma dojść, to przyszła transakcja dostawy towarów na rzecz podatnika z Wielkiej Brytanii nie będzie od 1 stycznia 2021 r. transakcją WDT, lecz eksportem towarów.
Natomiast zaliczki na poczet eksportu towarów są objęte obowiązkiem podatkowym. Nie ma w odniesieniu do eksportu towarów szczególnej regulacji analogicznej jak dla WDT/WNT art. 20 ustawy o VAT. Dla eksportu towarów właściwym przepisem regulującym zasady obowiązku podatkowego jest art. 19a ustawy o VAT.
Zgodnie z treścią art. 19a ust. 8 ustawy o VAT Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą otrzymania zapłaty (przedpłaty, zaliczki, zadatku, itp.) przed transakcją. W omawianej sytuacji nie mogło dojść do powstania obowiązku w związku z otrzymaną zaliczką w 2020 r. z tytułu eksportu, gdyż w 2020 r. transakcja z podatnikiem z Wielkiej Brytanii nie była jeszcze eksportem towarów, lecz WDT. Stąd też z dniem 1 stycznia 2021 r. otrzymana zaliczka od podatnika z Wielkiej Brytanii została przekształcona z zaliczki dotyczącej WDT na zaliczkę na poczet eksportu towarów. Z tym też dniem powstał obowiązek podatkowy u podatnika, który zaliczkę otrzymał.
Ponieważ od 1 stycznia 2021 r. przepisy w zakresie podatku VAT uległy zmianie w części dotyczącej opodatkowania zaliczek w związku z eksportem towarów, należy do tej zaliczki stosować art. 41 ust. 9a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia br.
Zgodnie z tym przepisem: jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.
Oznacza to możliwość wykazania w styczniu 2021 r. otrzymanej wcześniej zaliczki na WDT i opodatkowania jej stawką 0% na podstawie art. 41 ust. 9a w związku z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Równocześnie podatnik będzie musiał do 15 lutego 2021 r. wystawić fakturę dokumentującą otrzymaną w 2020 r. zaliczkę. Nie musiałby wystawiać faktury, gdyby transakcja byłaby cały czas transakcją WDT.
Należy pamiętać, że możliwość stosowania stawki 0% jest uzależniona m.in. od warunku wywozu towarów w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę – w tym przypadku od stycznia 2021 r.