Sprzedaż biletów dla celów VAT jest kwalifikowana jako świadczenie usług. Czynność ta nie mieści się bowiem w zakresie przedmiotowym definicji pojęcia „towar”. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Bilety, o których mowa w niniejszym tekście to bilety dotyczące usług transportowych, usług wstępu do instytucji kultury (muzeów, teatrów, kin, galerii), jak również usług wstępu na targi, czy wystawy, a także wydarzenia sportowe (mecze, zawody).
Obowiązująca w podatku VAT zasada ogólna wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.
W myśl ustawy Ordynacja podatkowa (art. 4 ustawy) obowiązek podatkowy to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Znacznie upraszczając, to określone zdarzenie faktyczne lub prawne wskazane przez ustawodawcę skutkujące (w podatku VAT) koniecznością jego ujęcia w ewidencjach podatkowych za właściwy okres rozliczeniowy w celu ewentualnej zapłaty zobowiązania podatkowego.
Obowiązek podatkowy w VAT jest również związany z otrzymaniem całości lub części zapłaty, w tym przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty przed dokonaniem dostawy towaru lub przed wykonaniem usługi (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Wówczas otrzymana kwota zapłaty zawiera w sobie kwotę należnego podatku. Jest tak również wówczas (tj. kwota podatku jest zawarta w otrzymanej kwocie), gdy podatnik błędnie opodatkuje transakcję niższą stawką VAT lub uzna czynność za zwolnioną, a w przyszłości okaże się, że powinien opodatkować tę transakcję wyższą stawką podatku.
Przywołane przepisy ustawy o VAT stanowią zasadniczą prawną podstawę do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży biletów. Jeżeli podatnik wydając bilet wykona usługę, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania tej usługi. Jeżeli jednak wcześniej, tj. przed wykonaniem usługi, podatnik otrzyma zapłatę (potocznie określaną dla celów VAT zaliczką), to obowiązek powstanie z momentem otrzymania tej zaliczki.
W takich sytuacjach najczęściej nie ma sporu co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Oczywiście są sytuacje szczególne, gdy kontrahenci w sposób odmienny określony w umowie regulują moment zapłaty za wykonane w danym okresie rozliczeniowym usługi. Tym okresem może być dowolnie: tydzień, dwa tygodnie, miesiąc, kwartał, czy inny okres rozliczeniowy. Takie sytuacje występują najczęściej wówczas, gdy pomiędzy sprzedawcą a nabywcą występuje długoterminowa współpraca, a rozliczenia za wykonane usługi następują okresowo i obejmują czynności realizowane w umownym przedziale czasu.
W takich sytuacjach za moment wykonania usługi, w świetle art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, uznaje się upływ każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.
Powstaje jednak pytanie jak postąpić w sytuacji, gdy zapłata za biletowaną usługę następuje po jej wykonaniu, a dodatkowo wydanie biletu następuje przed wykonaniem usługi i oczywiście przed otrzymaniem zapłaty?
W interpretacjach organów podatkowych można odnaleźć stanowisko, że w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania biletu. Zdaniem organów podatkowych moment wydania biletu to moment wykonania usługi. Na marginesie analogiczne stanowisko jest prezentowane dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym.
Powyższe stanowisko jest niewłaściwe, oderwane od treści przepisów, ale również nieracjonalne, co postaram się udowodnić.
Przykładem takiego orzeczenia była interpretacja indywidualna wydana dla jednego z łódzkich teatrów zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. WSA w wyroku z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 674/16 uchylając interpretację organu podatkowego stwierdził: „Zresztą sam organ jest niekonsekwentny, bowiem wywodząc, że wykonaniem usługi jest sprzedaż biletu stwierdza zarazem, że bilet jest znakiem legitymacyjnym potwierdzającym uprawnienie do skorzystania z danej usługi (s. 4 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji). Skoro więc bilet potwierdza uprawnienie do skorzystania z danej usługi to znaczy, że sama jego sprzedaż nie jest wykonaniem usługi, lecz co najwyżej ekspektatywą tej usługi. (…) Reasumując stwierdzić wypada, że błędne jest stanowisko organu, iż sprzedaż biletu stanowi wykonanie usługi. Owa sprzedaż świadczy tylko o odpłatnym charakterze świadczonej usługi, której wykonanie następuje później. Skoro tak to zgodne z zasadami logiki jest stanowisko, że zakup biletu w sklepie internetowym, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji, następuje przed wykonaniem usługi. Dlatego uznać należy, że w omawianej sytuacji dochodzi do sprzedaży zaliczkowej, o której mowa w art. 19a ust. 8.”.
Oczywiście wyrok jest sprzed kilku lat i możliwe, że stanowisko organów podatkowych się zmieniło. Otóż nie. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.16.2020.5.RR.
Jedno z pytań w tej interpretacji dotyczyło współpracy Wnioskodawcy z kontrahentem, którą regulowała umowa, zgodnie z którą kontrahent zamieszcza na swoich stronach internetowych oferty zakupu biletów wstępu (umożliwiających korzystanie z basenów, saun i SPA) skierowane do klientów. W przypadku, gdy spotka się ona z zainteresowaniem klientów, kontrahent każdorazowo składa Wnioskodawcy zamówienie na dostarczenie konkretnej liczby biletów za ustaloną w umowie cenę. Klient otrzymuje od Kontrahenta kupon, który podlega wymianie na bilet w kasie biletowej Wnioskodawcy (jest to obowiązek Wnioskodawcy). Kontrahent ma swobodę w ustalaniu ceny, za jaką sprzedaje bilety klientom. Wnioskodawca w ciągu 7 dni od złożenia przez Kontrahenta formularza zamówienia wystawi dokument sprzedaży, opiewający na kwotę zgodną z otrzymanym formularzem. Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie od kontrahenta na wyżej opisanych zasadach już po skorzystaniu przez klienta z kuponu lub po upływie ważności kuponu.
Wnioskodawca zadał pytanie: W którym momencie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek w podatku VAT z tytułu sprzedaży biletów w ramach współpracy z Kontrahentem?
W odniesieniu do tego pytania organ podatkowy wskazał: „Biorąc pod uwagę okoliczności omawianej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży biletów w ramach współpracy realizowanej z Kontrahentem nr 1 obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy tj. w momencie przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta nr 1 biletów. W tym bowiem momencie dochodzi do realizacji zamówienia złożonego przez Kontrahenta nr 1, a więc czynności co do której Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie zawartej umowy z Kontrahentem nr 1. Potwierdzeniem dokonania przez Wnioskodawcę sprzedaży na rzecz Kontrahenta nr 1 jest faktura dokumentująca zrealizowane zamówienie na rzecz Kontrahenta 1.”.
Czytając taką odpowiedź można odnieść wrażenie, że przedmiotem sprzedaży w tej sprawie nie są bilety a bony jednego przeznaczenia traktowane jako świadczenie usług. Gdyby tak mogło być, to zapewne odpowiedź organu podatkowego byłaby prawidłowa. Jednak nie jest prawidłowa.
Po pierwsze zgodnie z powyższym uzasadnieniem organ podatkowy jako podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego wskazał art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a nie art. 19a ust. 1a tej ustawy, który jest właściwy dla określenia obowiązku podatkowego przy transferze bonu jednego przeznaczenia.
Po drugie do sprzedaży biletów wstępu nie stosuje się przepisów dot. opodatkowania bonów jednego przeznaczenia. Zgodnie bowiem z motywem 5 preambuły dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi: Przepisy dotyczące bonów nie powinny wywoływać zmian w opodatkowaniu podatkiem VAT biletów za transport, biletów wstępu do kin, muzeów, znaczków pocztowych i tym podobnych.
Po trzecie organ podatkowy uznaje moment przekazania biletów (kuponów) jako moment wykonania usługi. Przyjęcie takiego założenia powodowałoby nieodwracalne konsekwencje. Przykładem takiej sytuacji byłaby awaria w miejscu w jakim wykonywana byłaby usługa, np. awaria prądu w kinie, teatrze, czy muzeum, skażenie wody na basenie, czy nagła niedyspozycja pracowników obsługujących basen, sauny, czy SPA. Ewentualne faktury korygujące takie transakcje byłyby nieprawidłowe, o czym niżej.
Po czwarte z interpretacji wynika, że skoro Wnioskodawca wystawił fakturę, to „potwierdzeniem dokonania przez Wnioskodawcę sprzedaży na rzecz Kontrahenta nr 1 jest faktura dokumentująca zrealizowane zamówienie na rzecz Kontrahenta 1.”. Uznanie, tak jak czyni to organ podatkowy, że wystawiona faktura potwierdza wykonanie czynności czyniłoby zbędnym art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, który wskazuje na możliwość wystawienia faktury nawet 60 dni przed transakcją/zaliczką. Rozumując w ten sposób każda wystawiona faktura dokumentująca przyszłą czynność stawałaby się w momencie jej wystawienia fakturą, która potwierdza wykonanie czynności, bo przecież skoro została wystawiona, to musiała dotyczyć zrealizowanej transakcji.
Gdyby przyjąć, że usługa została wykonana z chwilą wydania biletu, jakiekolwiek reklamacje nabywcy, w tym kontrahenta wnioskodawcy odnośnie braku wykonania usługi byłyby nieskuteczne. Podatek przez wystawcę biletów w związku z wykonaną usługą musiałby zostać zapłacony i równocześnie niemożliwe byłyby jakiekolwiek korekty faktur, anulowania faktur, czy zwroty należności po wykonaniu usługi. Skoro bowiem usługa została prawidłowo wykonana, a moment wykonania ocenia się na dzień wydania biletu, to po jego wydaniu ewentualne reklamacje dotyczące jej nie wykonania nie byłyby możliwe. Nie można bowiem uznać, że wykonana usługa może być z jakichś przyczyn uznana za niewykonaną. W takiej sytuacji niemożliwe byłyby zwroty biletów dotyczących niezrealizowanych przedstawień, koncertów, czy wejść na basen. A przyczyną tego byłoby właśnie twierdzenie, że na moment wydania biletu, czyli na moment wykonania usługi czynność została zrealizowana prawidłowo. Późniejsze zdarzenia nie miałyby wpływu na podstawę opodatkowania dla celów VAT, ale i również dla celów PIT, czy CIT.
Nie można byłoby nie tylko skorygować dokumentów sprzedaży, ale również nie można by anulować takich dokumentów. Niemożliwe jest bowiem anulowanie faktur, które dokumentują zrealizowane czynności, a te z momentem wydania biletu zostały zrealizowane (oczywiście w oczach organów podatkowych).
Powyższa argumentacja jednoznacznie dowodzi, że momentem wykonania usługi nie jest wydanie biletu, lecz moment faktycznego wykonania danej czynności do korzystania z której uprawnia ów bilet.
Podsumowując obowiązek podatkowy w VAT przy sprzedaży biletów powstaje z momentem wykonania usługi albo z momentem otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi. Natomiast wpływu na powstanie obowiązku podatkowego nie ma ani wydanie biletu, ani tym bardziej wystawienie faktury.