Przekazanie towarów pomiędzy małżonkami będącymi podatnikami VAT może powodować wątpliwości co do sposób ich opodatkowania. Wyróżnić można co najmniej kilka odrębnych przypadków dotyczących takiego przekazania.
Przekazania mogą być odpłatne, jak i nieodpłatne. Towary mogą być środkami trwałymi, stanowić wyposażenie, albo mogą to być towary pozostałe (towary handlowe, materiały, surowce, wyroby gotowe, produkcja w toku, itp.). Przekazanie może dotyczyć pojedynczych towarów, całego przedsiębiorstwa, albo jego zorganizowanej części. Przy zakupie ww. towarów sprzedawcy (dostawcy) przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (choćby w części), albo takie prawo w ogólne nie przysługiwało. Nabywca ma prawo od odliczenia VAT, nie ma takiego prawa, albo prawo do odliczenia przysługuje mu jedynie w części. Przekazywany towar powinien być opodatkowany, albo zwolniony od podatku. Towar (np. nieruchomość) przy zakupie umożliwiała odliczenie VAT, a przy sprzedaży jest zwolniony z VAT i być może wymagana będzie korekta VAT naliczonego. Małżonkowie mogą mieć status podatnika VAT czynnego, VAT zwolnionego, albo jedno z nich będzie posiadało status podatnika VAT czynnego, a drugie VAT zwolnionego. Pomiędzy małżonkami istnieje (upraszczając) wspólność majątkowa albo rozdzielność majątkowa.
Niniejszy tekst opisuje sytuację małżeństwa, w którym każdy z małżonków jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, realizowane pomiędzy małżonkami czynności są nieodpłatne, a status ustroju majątkowego nie ma znaczenia (o czym niżej), przedmiotem dostawy mogą być środki trwałe, jak i towary pozostałe, a każdy z małżonków posiada, choćby w części, prawo do odliczenia VAT naliczonego.
Przyjmijmy, że mąż chce zakończyć działalność gospodarczą lub zmienić jej profil i postanowił zakupione wcześniej towary przekazać nieodpłatnie małżonce. Przy ich nabyciu odliczył część albo całość podatku naliczonego wynikającego z dokumentów zakupu.
Czy nieodpłatne przekazanie towarów firmie żony będzie podlegało opodatkowaniu?
Takie nieodpłatne przekazanie towarów będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w firmie męża – dostawcy towarów.
Zasady podatku VAT zawarte są w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jego treścią: Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.
Jak wynika z powyższej regulacji VAT jest wymagalny (jest należny) od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów, czyli po odliczeniu VAT tzw. naliczonego.
Oznacza to, że nie mogą w ramach działalności podatnika VAT wystąpić transakcje, które z jednej strony umożliwiają odliczenie podatku od nabytych towarów, a z drugiej strony nie powodowałyby jego naliczenia przy wyprowadzaniu tych towarów z firmy. Zdarzają się oczywiście wyjątki braku opodatkowania, lub opodatkowania obniżoną do 0% stawką VAT. Zastosowanie stawki 0%, to również z woli ustawodawcy rodzaj opodatkowania. Natomiast wyjątki braku opodatkowania dotyczą (również z woli ustawodawcy) wydania towarów w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), handlu narkotykami czy prania brudnych pieniędzy (art. 6 pkt 2 ustawy o VAT), jak również wydania towarów będących prezentami o małej wartości (art. 7 ust. 4 ustawy o VAT) lub próbkami (art. 7 ust. 7 ustawy o VAT).
W pozostałych przypadkach wydanie, wyprowadzenie, przekazanie lub uogólniając dostawa (odpłatna jak i nieodpłatna) towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika poza jego firmę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże opodatkowanie towaru jest uzależnione od tego, czy podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych – art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli przy nabyciu, wytworzeniu, czy imporcie towarów podatnikowi przysługiwało choćby w części prawo do odliczenia VAT, to przy przekazaniu, wydaniu, wyprowadzeniu tego towaru z firmy towar ten będzie musiał być opodatkowany. Nie chodzi o to, czy podatnik rzeczywiście ten podatek przy zakupie odliczył, lecz o to czy takie prawo mu przysługiwało niezależnie od tego czy podatek został, czy też nie został odliczony.
Jeżeli podatnik nabył towar od osoby prywatnej (konsumenta) lub od podatnika zwolnionego przedmiotowo, czy podmiotowo, albo też nabył towar (nawet z naliczonym na fakturze zakupu podatkiem) wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych, albo też podatnik nabył towar na podstawie faktury VAT marża (na której brak było wykazanego podatku), to wówczas uznaje się, że podatnikowi takie prawo do odliczenia nie przysługiwało. W konsekwencji przekazanie, wydanie, czy inne nieodpłatne wyprowadzenie towaru poza firmę nie będzie podlegało opodatkowaniu, bowiem podatnik nie mógł (nie miał prawnej możliwości) odliczyć podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie, czy wytworzeniu tego towaru.
Natomiast, gdy podatnik miał, choćby w niewielkim zakresie, prawo do odliczenia VAT naliczonego z dokumentów zakupu towaru, to nieodpłatne przekazanie, czy wydanie takiego towaru poza firmę spowoduje konieczność opodatkowania wydawanego towaru według ceny nabycia lub kosztu jego wytworzenia określonego na dzień wyprowadzenia towaru poza firmę podatnika.
Wobec powyższego nieodpłatne przekazanie, przeniesienie, wydanie towaru z firmy męża do firmy żony będzie opodatkowane tylko wówczas, gdy temu mężowi przy nabyciu towaru przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Tak będzie zarówno wobec towarów pozostałych, jak i środków trwałych, które wykorzystywał w swojej działalności podatnik. Wyjątkiem będzie przekazanie (odpłatne, jak i nieodpłatne) żonie całego przedsiębiorstwa męża lub zorganizowanej części jego przedsiębiorstwa. Wówczas na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcja taka nie będzie podlegała opodatkowaniu w firmie męża.
Nieodpłatne przekazanie towarów firmie żony nie spowoduje możliwości odliczenia VAT naliczonego pomimo, że mąż musiał transakcję taką opodatkować podatkiem należnym. Po pierwsze maż dla udokumentowania czynności nieodpłatnej nie ma prawa do wystawienia faktury. Dokumentowanie takiej transakcji będzie najczęściej dokumentowane dowodem wewnętrznym oznaczonym w ewidencji VAT oznaczeniem „WEW”.
Skoro żona prowadząca działalność nie otrzyma faktury, nie będzie miała równocześnie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nieodpłatnie otrzymanych towarów. Nawet gdyby mąż taką fakturę wystawił i przekazał ją żonie, to małżonka i tak nie mogłaby tego podatku odliczyć. Przyczyną tego jest brak poniesienia ekonomicznego ciężaru VAT przez firmę żony. VAT może być potrącony (odliczony) tylko wówczas, gdy nabywca poniesie jego ekonomiczny ciężar, tj. uiści ten VAT dostawcy. Skoro czynność jest nieodpłatna, to żona nie poniosła ciężaru VAT, a przez to nie może podatku wynikającego z otrzymanej od męża (błędnie wystawionej) faktury odliczyć. Stanowisko takie wynikające z przywołanego wyżej art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE jest również potwierdzone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – wyrok NSA z dnia 20 września 2028 r. sygn. akt I FSK 1029/18.
Czy na opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towaru pomiędzy małżonkami będzie miał wpływ status ustroju majątkowego, tzn. czy wspólność majątkowa albo rozdzielność majątkowa będzie miała wpływ na opodatkowanie nieodpłatnie przekazywanych towarów?
Podatek VAT jest stosowany w 27 państwach członkowskich Unii Europejskiej. Każdy z tych krajów ma różne prawodawstwo dotyczące spraw cywilnych, w tym rodzinnych. Gdyby dla celów interpretacji przepisów VAT stosować normy prawa cywilnego poszczególnych krajów członkowskich UE, to mogłoby się okazać, że te same transakcje w jednym państwie członkowskim stanowią dostawę towarów, a w innym świadczenie usług, w jednym państwie członkowskim czynność prawna dokonana z naruszeniem norm prawnych nie podlega opodatkowaniu VAT, a w innym państwie jest opodatkowana (np. przeniesienie własności nieruchomości dokonane bez zastrzeżonej przez ustawodawcę umowy w formie aktu notarialnego jest w polskim prawodawstwie nieważne), w jednym kraju pewne czynności mogłyby być uznane za czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (np. w jednym kraju np. gdzie dominuje islam sprzedaż alkoholu byłaby uznana za sprzeczną z prawem) przez co alkohol mógłby nie podlegać VAT, w innym państwie już tak.
Dlatego też podatek VAT nie może bazować na przepisach prawa cywilnego poszczególnych krajów członkowskich UE, lecz na ogólnych ekonomicznych zasadach wymiany towarów i usług. Stąd art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinnym i opiekuńczy o treści: „Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.”. nie może znaleźć zastosowania w sprawach VAT. Jak bowiem wskazałem wyżej przepisy prawa cywilnego nie mogą wywoływać skutków w harmonizowanych w ramach UE przepisach dot. VAT.
Dlatego też jako całkowicie nietrafny i chybiony należy uznać wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r. I FSK 887/16, gdzie uznano, że małżeńska wspólność ustawowa wyklucza możliwość opodatkowania nieodpłatnie przekazywanych między małżonkami prowadzącymi działalność gospodarczą składników majątku.
Sąd stwierdził, że: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji gdy pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, wszelkie transakcje, jakie zawierane są pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębnie działalność gospodarczą nie mogą mieć charakteru odpłatnego. W takim przypadku nie jest możliwe uregulowanie należności pomiędzy małżonkami. Jeden z małżonków nie może dokonać wypłaty wynagrodzenia drugiemu z małżonków środkami pieniężnymi objętymi wspólnością ustawową za składniki majątku wchodzące w skład wspólności ustawowej. Uprzednio NSA w wyroku przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinnym i opiekuńczy.
Wynika z tego jednoznacznie, że Sąd nie tylko opacznie zrozumiał tezy orzecznictwa TSUE, ale również nie zrozumiał, że regulacje prawne państwa członkowskich UE nie mogą wpływać na sposób opodatkowania w podatku VAT. Świadczy to o tym, że skład sędziowski orzekający w tej sprawie nie rozumie istoty podatku VAT, który ma być podatkiem transgranicznie harmonizującym sposób opodatkowania we wszystkich państwach członkowskich, niezależnym od cywilistycznych regulacji wewnętrznych tych państw (o czym już wcześniej wspomniałem). Ta nieznajomość zasad i przyczyn harmonizacji spowodowała, że z jednej strony Sąd przytacza w wyroku orzeczenia TSUE, a z drugiej strony nie potrafi (niestety) wysnuć z nich prawidłowych wniosków, co tym gorzej o nim świadczy. Takie wyroki bez wątpienia błędne mogą powodować u podatników wrażenie możności nieopodatkowania przekazywanych towarów pomiędzy firmami prowadzonymi przez małżonków.
W celu zobrazowania skrajnie błędnego i niewłaściwego orzeczenia NSA podam przykład konsekwencji jakie za tym wyrokiem mogą się kryć.
Przyjmijmy, że mąż – podatnik czynny przekazuje nieodpłatnie towary (środki trwałe, towary obrotowe) przedsiębiorstwu prowadzonemu przez swoją żonę. Skoro zgodnie z ww. wyrokiem dostawa ta nie podlega opodatkowaniu VAT, to mąż nie musi płacić podatku od przekazanych nieodpłatnie towarów. Przyjmijmy również, że żona prowadzi działalność jako podatnik VAT zwolnioną z VAT przedmiotowo lub podmiotowo. Żona oczywiście wykorzysta przekazane towary do działalności zwolnionej z VAT, która nie generuje podatku należnego.
W konsekwencji będziemy mieli następujący ciąg zdarzeń. Mąż odliczy VAT od nabytego towaru (przyjmijmy, że jest to koparka o wartości 1.000.000 zł + VAT 230.000 zł) przekaże następnie tę koparkę żonie. Przyjmijmy, że mąż wykorzystywał tę koparkę przez 1 miesiąc do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy jej przekazaniu mąż nie zapłaci podatku (zgodnie z błędnym wyrokiem NSA). Żona, która wykonuje działalność zwolnioną z VAT wykorzystując tę koparkę oczywiście zapłaci tego podatku przy wykonywaniu usług budowlanych. Ostatecznie VAT zostanie odliczony przez męża, ale nie wystąpi podatek należny.
Przyjmując takie stanowisko, nic innego nie zostaje małżonkom jak tylko kupować i przekazywać nieodpłatnie. VAT odliczać przy zakupie bez konieczności odprowadzania VAT należnego przez otrzymującego. Powyższy przykład służy za wzorzec niezrozumienia tego podatku przez skład orzekający. Na marginesie pomijam kwestie ewentualnych korekt podatku w firmie męża na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Nie jest to bowiem przedmiotem tego artykułu, jak również nie było przedmiotem nietrafionego wyroku NSA.
Podsumowując, nieodpłatne przekazanie towarów, od których odliczono VAT przez firmę męża firmie żony będzie, co do zasady, opodatkowane w firmie męża bez możliwości odliczenia tego VAT w firmie prowadzonej przez żonę.