Ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz. U. 2019, poz. 1649) ustawodawca wprowadził tzw. ulgę na złe długi w podatkach dochodowych.
Ustawa wprowadziła możliwość pomniejszenia przez wierzyciela podstawy opodatkowania o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (obecny tytuł ustawy: „o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych”), jeżeli wierzytelność ta nie zostanie uregulowana lub zbyta w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (rachunku).
Natomiast na dłużnika nałożono obowiązek doliczenia do podstawy opodatkowania zaliczanej do kosztów uzyskania przychodu wartości zobowiązania pod warunkiem, że dłużnik nie zapłaci zobowiązania w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
Wprowadzone od stycznia przepisy art. 26i ustawy o PIT, art. 18f ustawy o CIT nie dają jasnej odpowiedzi jak należy postąpić w sytuacji, gdy podatnik nabywa środek trwały, który jest amortyzowany lub dopiero zostanie oddany do użytkowania i który nie został przez dłużnika zapłacony w terminie 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu do ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (druk sejmowy nr 3475) wskazuje, że: „korekty dokonywane będą wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności oraz zobowiązań powstałych w związku z transakcjami handlowymi, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów. Przykładowo, jeśli podatnik nabędzie środek trwały, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych rozliczanych przez 3 lata, to korekta podstawy opodatkowania uzależniona zostanie wyłącznie od terminu zapłaty kontrahentowi za ten środek trwały a nie od okresu amortyzacji”.
Czy ww. stwierdzenie, że korekta przychodów u dłużnika (poprzez zwiększenie przychodów lub zmniejszenie straty podatkowej) w związku z nieuregulowaniem zobowiązania z tytułu nabycia środka trwałego powinna być dokonywana niezależnie od terminu zaliczenia wydatku do podatkowych kosztów (w tym poprzez odpis amortyzacyjny), jest prawidłowe?
Jest kilka elementów które mogą świadczyć o prawidłowości stanowiska Ministerstwa Finansów.
Po pierwsze, brak jest regulacji jednoznacznie wskazującej, że korekta przychodów dokonywana przez dłużnika jest uzależniona od wcześniejszego zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.
Po drugie, wyjaśnienia wynikające z uzasadnienia projektu ustawy należy utożsamiać z wykładnią autentyczną (oficjalną) pochodzącą z reguły od tego samego organu, który wydał normę podlegającą wykładni (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II OSK 2915/13).
Po trzecie, z treści art. 26i ust. 1 ustawy o PIT i art. 18f ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podstawa obliczenia podatku podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane. Treść regulacji nie uzależnia zwiększenia podstawy opodatkowania od zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów wartości zobowiązania, lecz od zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów wartości zobowiązania. Nie uzależniono więc w przepisie zwiększenia podstawy od wcześniejszego rozpoznania kosztu, a jedynie od możliwości zaliczenia, również w przyszłości, wartości nieuregulowanego zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego do kosztów uzyskania przychodów.
Argumentami świadczącymi przeciw tezie stawianej przez Ministerstwo Finansów jest brak neutralności podatkowej takiej regulacji (zmniejszenie przychodów u wierzyciela przy równoczesnym zwiększeniu przychodów u dłużnika), która uderzałaby głównie w dłużników stosujących memoriałową metodę rozliczania kosztów, a więc nie tylko dotyczącą zakupów środków trwałych.
Również głównym uprzywilejowanym przy takim rozumieniu przepisów stałby się Skarb Państwa podwójnie „zarabiający” na dłużnikach, którzy swoich zobowiązań wynikających z faktur lub umów nie zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów.
Wydaje się, że cel wprowadzonych przepisów był jednak inny.
Jednak powyższe prowadzi nas do czwartego argumentu przemawiającego na korzyść interpretacji Ministerstwa Finansów. Mianowicie owa celowościowa wykładnia skłaniająca do uznania, że zamierzeniem ustawodawcy jest neutralność przepisów u wierzyciela i dłużnika podlega istotnemu zaburzeniu, gdy bierze się pod uwagę art. 11 ust. 4 i następne ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Przepis ten nakazuje korektę przychodów u dłużnika, który rozlicza się w PIT ryczałtem ewidencjonowanym, podczas, gdy dłużnik ten i tak nie może nieuregulowanej wartości wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż kosztów tych nie rozlicza. Skoro podatnik PIT rozliczający się ryczałtem nie może zaliczyć wydatków do podatkowych kosztów, a musi dokonać korekty przychodów, dlaczego inny podatnik nie regulując zobowiązania z tytułu zakupu środka trwałego, który jeszcze nie zaliczył odpisów amortyzacyjnych do podatkowych kosztów nie miałby zwiększyć przychodów o wartość nieuregulowanego zobowiązania z tytułu nabycia tego środka trwałego?
Z powyższymi wątpliwości będą wkrótce mierzyć się sądy administracyjne.