Zagraniczny sprzedawca z Unii Europejskiej wstawia wystawia polskiemu podatnikowi fakturę, która będzie dokumentować transakcję wewnątrzwspólnotową. Faktura została wystawiona w dniu 10 stycznia 2022 r. Warunki dostawy przewidują dostarczenie przez sprzedawcę towaru do magazynu wskazanego przez nabywcę (DAP – wg Incoterms 2020). Magazyn znajduje się na terytorium Polski. Do nabycia wewnątrzwspólnotowego dochodzi w dniu 5 marca 2022 r. i w tym dniu towary dostarczono do kupującego. Sprzedawca po dostarczeniu towaru nie wystawia ostatecznej faktury w związku tą transakcją uważając, że wystawiona w dniu 10 stycznia 2022 r. jest fakturą prawidłową. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT)?
Można się spotkać z dwoma równoważnymi opiniami.
Pierwsza wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z datą wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę. Z drugiej, całkowicie przeciwnej, wynika, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero 15 kwietnia, tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do dostawy skutkującej WNT u polskiego kontrahenta.
Która z opinii jest prawidłowa? Nie mam żadnych wątpliwości, ze ta pierwsza i postaram się to zwięźle uargumentować, bez stosowania zawiłej argumentacji bazującej na unijnych regulacjach, które na marginesie również wskazują na prawidłowość takiej wykładni.
Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT: w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.
Przepis ten reguluje moment powstania obowiązku podatkowego przy WNT. Obowiązek ten w transakcji WNT powstaje z chwilą wystawienia faktury, a gdy jej nie wystawiono, powstaje 15 następnego miesiąca. Oponenci uważają, że tylko wówczas faktura wystawiona przez zagranicznego podatnika może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, gdy zostanie wystawiona po dokonaniu dostawy, w wyniku której dochodzi do WNT.
Wskazują na sformułowanie „w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów” sugerujące, że musi najpierw dojść do nabycia wewnątrzwspólnotowego, aby faktura wystawiona przez zagranicznego sprzedawcę mogła wywołać skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego (z tytułu WNT) u polskiego nabywcy.
Otóż zwrot „W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje…” należy rozumieć jako „w związku z transakcją wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obowiązek podatkowy powstaje …”. Ustawodawcy (polskiemu, jak i unijnemu nie chodzi o to, aby najpierw doszło do WNT, a dopiero po tym zdarzeniu była wystawiona faktura, lecz chodzi o to, że gdy w trakcie transakcji (a nawet przed jej dokonaniem) wystawiana zostaje faktura, która ma potwierdzać dana transakcję, to faktura ta powoduje powstanie obowiązku podatkowego zarówno po stronie sprzedawcy (z tytułu WDT), jak i po stronie nabywcy (z tytułu WNT). Należy też poczynić oczywiste zastrzeżenie, że do transakcji w związku z wystawioną fakturą musi rzeczywiście dojść. Wystawiona faktura z tytułu WNT, które nigdy nie nastąpi z oczywistych powodów będzie fakturą pustą nie generującą u nabywcy obowiązku rozliczenia podatku od takiej czynności.
Dlaczego tak należy odczytywać ten przepis. Dlatego, że inaczej się nie da. Popatrzmy na realia gospodarcze, gdyż nie można od nich abstrahować i przez te realia dojdziemy do celu jaki przyświecał ustawodawcy formułującego taką normę. Ustawodawca nie mógł przecież nie wiedzieć jak realizowane są transakcje gospodarcze w transakcjach transgranicznych.
W większości przypadków faktura wystawiana jest z chwilą ładowania towaru na środek transportu, lub z chwilą, gdy towar opuszcza magazyn dostawcy. Gdyby przyjąć, że w transakcji WNT tylko taka faktura powoduje powstanie obowiązku podatkowego, która jest wystawiona, gdy do WNT rzeczywiście doszło większość faktur w transgranicznym obrocie towarowym wewnątrz UE byłoby wystawionych przez WNT.
Warto przypomnieć, że warunkiem zaistnienia WNT jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu – art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.
Powyższa regulacja wskazuje na konieczność przemieszczenia się towaru pomiędzy dwoma krajami UE w ramach dostawy towaru realizowanej, co do zasady, pomiędzy dwoma podatnikami z różnych krajów członkowskich. Inaczej mówiąc nie ma WDT/WNT bez przemieszczenia się towaru przez jedną z granic w ramach Unii Europejskiej. Nie ma również WNT bez dostawy towaru, tj. bez przeniesienia prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel.
Przestrzegając restrykcyjnie ww. warunków w jakich dochodzi do WNT okazałoby się, że większość faktur w obrocie towarowym w ramach UE nie dokumentuje WNT, gdyż są wystawiane zanim towar przekroczył granicę państwa sprzedawcy, a na dodatek faktury potwierdzające transakcje realizowane na warunkach DAT/DAP/DAF nie są wystawione po dostawie towarów (w takich przypadkach po dostarczeniu towaru do klienta), lecz przed dostawą towaru (zanim towar wyjechał z magazynu sprzedawcy), a z pewnością zanim towar dostarczono do nabywcy (w kraju nabywcy).
Uznanie, że faktura wystawiona przed WNT nie dokumentuje WNT i nie wywołuje skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego powodowałoby, że większość faktur w obrocie towarowym w ramach UE nie wpływałaby na obowiązek podatkowy, który powstawałby 15 następnego miesiąca po miesiącu dokonania WNT. Przeczyłoby to zmianom przepisów dyrektywy VAT wprowadzonym od 2013 r. kiedy to obecna zasada ogólna powstania obowiązku podatkowego – faktura (a wcześniej dopełniająca) zastąpiła zasadę dopełniającą – 15 dzień następnego miesiąca (a wcześniej zasadę ogólną). Gdyby bowiem faktura mająca obecnie decydujący wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego nie miała żadnego znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż została wystawiona przed przemieszczeniem się towaru przez granice UE, to jaki byłby cel zmiany przepisów dyrektywy 2006/112 od 2013 r. Nie byłoby tu żadnej logiki i celu zmienionych regulacji.
Podsumowując, nie można inaczej odczytywać przepisów dotyczących obowiązku podatkowego przy WNT jak w ten sposób, iż każda faktura dokumentująca transakcję WNT (która rzeczywiście dojdzie do skutku) powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie dostawcy i nabywcy wewnątrzwspólnotowego.
Zapewne, ktoś powie, że faktura z tytułu WNT została wystawiona jedynie 1 dzień, czy nawet kilka godzin przed WNT i nie można tej sytuacji porównywać do stanu faktycznego nakreślonego na początku tego tekstu (ponad miesiąc przed WNT).
Otóż, faktura wystawiona 1 dzień przed WNT jest taką samą fakturą co wystawiona 1 miesiąc przed WNT. Gdyby przyjąć, że takie faktury nie powodują powstania obowiązku podatkowego, to należałoby każdą fakturę prześwietlać pod tym kątem. Nikt tego nie robi, a przyczyną tego jest właśnie odejście ustawodawcy polskiego i unijnego od zasady ogólnej powstania obowiązku podatkowego (15 następnego miesiąca) na rzecz zasady dopełniającej, która jest obecnie zasadą ogólną (wystawienie faktury).
Inaczej mówiąc ustawodawca unijny i polski doszli do wniosku, że każda faktura wystawiona „w związku z WNT” powoduje powstanie obowiązku podatkowego niezależnie, czy została wystawiona 2 miesiące, miesiąc, czy 1 dzień przed WNT. Oczywiście wyjątkiem jest faktura wystawiona po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu dokonania WNT.
Podsumowując, cel ustawodawcy unijnego i polskiego wydaje się oczywisty uproszczenie rozliczenia transakcji WDT/WNT, tym bardziej, że od 1 stycznia 2022 r. polscy podatnicy mogą wystawiać faktur nawet na 60 dni przed transakcją, w tym przed WDT.
Warto również pamiętać o analogicznych regulacjach WDT i podatkowych konsekwencjach faktur wystawianych przed dokonaną transakcją. Szerzej na ten temat pisałem w „Faktura w transakcjach wewnątrzwspólnotowych” – Monitor podatkowy 12/2015.