Dostawa za pobraniem – obowiązek podatkowy

Dostawa towarów

Obowiązujące obecnie przepisy ustawy o VAT wiążą datę powstania obowiązku podatkowego z datą dokonania dostawy towaru. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ww. ustawy: obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie dostawy towarów, czyli przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel było wielokrotnie interpretowane przez organy podatkowe. Przykładem takiej wykładni (którą całkowicie podzielam) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.50.2021.1.PK, z której wynika, że „pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.”.

Słusznie organ podatkowy wskazuje, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania.

Uwzględniając słuszne uwagi wynikające z ww. interpretacji należy odpowiedzieć, kiedy powstaje obowiązek podatkowy dotyczący dostawy dokonywanej przez podatnika za zaliczeniem pocztowym, czy za pobraniem.

Definicje

Według słownika języka polskiego PWN (Warszawa 2005) termin „zaliczenie” oznacza „wysłać coś za zaliczeniem pocztowym, kolejowym (skrótowo: za zaliczeniem); wysłać coś pocztą, koleją z zastrzeżeniem, że przesyłka może być odebrana przez adresata po zapłaceniu sumy wskazanej przez nadawcę”. Natomiast, pojęcie „pobranie” oznacza „zainkasowanie przez pocztę na zlecenie nadawcy pewnej kwoty od adresata przesyłki; wysłać coś za pobraniem pocztowym”.

Z ww. definicji wynika jednoznacznie, iż oba terminy traktowane są tożsamo. Zakładając racjonalność ustawodawcy, dostarczana przesyłka za pośrednictwem firmy kurierskiej powinna być traktowana tak samo, jak dostarczana przez Pocztę Polską, ze względu na fakt, iż forma realizacji przesyłki (wydanie przesyłki adresatowi po uiszczeniu wskazanej przez nadawcę kwoty) i forma zapłaty (gotówka lub wpłata na rachunek bankowy) są identyczne. Tak więc, otrzymanie zapłaty, w przypadku dostawy wysyłkowej dokonanej „za zaliczeniem pocztowym” („za pobraniem”) przez Pocztę Polską jest równoznaczne z otrzymaniem zapłaty „za zaliczeniem” przez firmy kurierskie, wobec czego moment powstania obowiązku podatkowego ustawy o podatku od towarów i usług w obu przypadkach jest jednakowy.

Stanowisko organów podatkowych

Zdaniem organów podatkowych przedstawiających swoje stanowisko w ww. kwestii w wielu interpretacjach podatkowych w sytuacji, gdy sprzedawca nie posiada regulacji wewnętrznych, ani nie zawiera umów określających moment przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel oraz sprzedawca ten ponosi ryzyko związane z towarem do momentu odbioru towaru przez nabywcę, obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania towaru kurierowi obowiązanemu do doręczenia towaru nabywcy. Oznacza to, że datą ujęcia transakcji w ewidencji VAT nie jest data doręczenia towaru przez kuriera odbiorcy, lecz właśnie moment przekazania tego towaru podmiotowi odpowiedzialnemu za dostarczenie towaru kupującemu.

Przykładem są m.in. interpretacje z dnia 7 lipca 2017 r. 0114-KDIP4.4012.295.2017.1.KR, czy z dnia 11 lipca 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.340.2019.1.DM. W pierwszej z nich czytamy: „W odniesieniu do kwestii transportu towarów przez spedytora, wskazać należy, że zgodnie z art. 544 § 1 ww. ustawy – Kodeks cywilny, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Ponadto, jak stanowi art. 548 § 1 tej ustawy, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Z ww. przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje w momencie powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym mowa w art. 544 Kodeksu cywilnego.

W sytuacji zatem, gdy towar jest wysyłany przez sprzedającego do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora), dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem sprzedawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę towaru.”.

Czy tak jest rzeczywiście?

Otóż, absolutnie nie. Tezy jakie z przepisów prawa cywilnego wyciągają organy podatkowe nie zasługują nie tylko na uwzględnienie, ale również są sprzeczne z poglądami tych samych organów podatkowych wskazywanych w innych sprawach, a także – a może przede wszystkim – są niezgodne z ogólnym schematem funkcjonowania podatku VAT.

Nie mam żadnych wątpliwości, że obowiązek podatkowy w transakcjach realizowanych w formule za pobraniem, czy za zaliczeniem podatkowym będzie następował z chwilą wydania towaru przez kuriera nabywcy. Z pewnością nie może to być moment wcześniejszy.

Na wstępie wskazywałem na prawidłową interpretację organu podatkowego z dnia 2 kwietnia 2021 r., w której słusznie stwierdzono, że „pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.”.

Wobec powyższego, jak w sytuacji dostawy towarów za pośrednictwem kuriera za zaliczenie, czy pobraniem organ podatkowy wyobraża sobie władanie transportowanym przez kuriera i nieopłaconym towarem jak właściciel przez nabywcę, który jeszcze towaru nie otrzymał (jak również za niego nie zapłacił). Ten nabywca nie tylko nie może tym towarem rozporządzać, ale również w sytuacji uszkodzenia lub kradzieży towaru w trakcie transportu wszelkie tytuły odszkodowawcze przysługują sprzedawcy, a nie nabywcy.

Nabywca nie będzie miał do momentu otrzymania towaru żadnej możliwości wpływu na dostarczany towar. Nie może w trakcie transportu skierować towaru do innej osoby, nie może domagać się odszkodowania wobec towaru, który do niego nie dotarł (ani od przewoźnika, ani od ubezpieczyciela – z którymi nie wiąże go żadna umowa) z przyczyn kradzieży lub całkowitego zniszczenia, nie może również żądać od sprzedawcy zwrotu należności, której przecież do momentu dostawy (odbioru towaru) nie uiścił.

Gdyby było tak jak wskazują organy podatkowe, to wystawiona od razu faktura przez sprzedawcę i przekazana przewoźnikowi (kurierowi) lub też przesłana mailem nabywcy nie mogłaby być nigdy skorygowana. Skoro bowiem doszło do dostawy towarów, jak twierdzą organy podatkowe, to wystawiona faktura dokumentuje prawidłowo dokonaną dostawę towarów, nawet wówczas, gdyby w trakcie transportu nastąpiła kradzież lub zniszczenie transportowanego towaru. W konsekwencji powstał obowiązek podatkowy (z chwilą wydania towaru kurierowi) nawet wówczas, gdy nabywca odmówił przyjęcia towaru. Dlaczego w takim razie nie można by było skorygować błędnej faktury. Otóż można dokonać korekty faktury, gdy po wystawieniu faktury:

podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

– podatnik wystawia fakturę korygującą (art. 106j ust. 1 ustawy o VAT).

W tej sytuacji, gdy dostawa za zaliczeniem (pobraniem) następowałaby z chwilą przekazania towaru kurierowi dostawa z tym momentem następowałaby i nie żadna z przesłanek wskazanych w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT nie mogłaby zaistnieć. Podstawa opodatkowania nie uległaby obniżeniu (bo już nastąpiła), nie można by dokonać zwrotu towaru (przecież nie był przekazany nabywcy, więc jego zwrot przez nabywcę byłby niemożliwy), nie doszło do zapłaty, stąd nie można by zwrócić należności nabywcy, a również nie nastąpiłaby pomyłka skoro transakcja nastąpiła z chwilą przekazania towaru kurierowi (przewoźnikowi).

Gdyby towar w trakcie transportu uległ kradzieży albo zniszczeniu, sprzedawca musiałby wystawić nową fakturę i ponownie wysłać towar do odbiorcy. Byłoby to związane z faktem, że sprzedaż, jak twierdzą organy podatkowe, nastąpiła w momencie przekazania towaru kurierowi, a co się stało z towarem po tej chwili nie wpływa na obowiązek podatkowy i potencjalną możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel przez nabywcę.

W takiej sytuacji sprzedawca nie mogąc skorygować pierwotnej faktury musiałby ponownie wystawić fakturę i ponownie zapłacić podatek z niej wynikający. Ponownie, gdyż z pierwszej faktury podatek był również należny, bowiem doszło do dostawy towarów (zdaniem organów podatkowych), choć nabywca towaru nie otrzymał i nie opłacił.

Nabywca pomimo otrzymania faktury (np. elektronicznie) dotyczącej dostawy, która do niego nie dotarła z uwagi na kradzież lub zniszczenie w trakcie transportu raczej nie miałby prawa do odliczenia VAT naliczonego, z uwagi na brak poniesienia kosztu tego podatku. Można by ewentualnie zastanawiać się co do możliwości odliczenia VAT w takiej sytuacji przez 90 dni, aż do momentu obowiązkowej korekty z tytułu ulgi na złe długi, choć uważałby takie zachowanie co najmniej za kontrowersyjne.

Prawo UE

Ponadto proponowane przez organy podatkowe niezgodne z ogólnym schematem funkcjonowania podatku VAT w ramach Unii Europejskiej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wypowiadał się w sprawie zasad funkcjonowania VAT wskazując, że opieranie się na przepisach prawa cywilnego w poszczególnych krajach doprowadziłoby do istotnych różnic w zakresie opodatkowania tych samych transakcji, gdyż systemy prawa cywilnego w krajach członkowskich UE są odmienne. Dlatego też jedyną wspólna podstawą do rozpatrywania transakcji podlegających VAT nie mogą być przepisy prawa cywilnego lecz gospodarcze (ekonomiczne) zasady wspólne dla wszystkich członków UE.

Stąd też odwoływanie się w tej sytuacji przez organy skarbowe do przepisów polskiego kodeksu cywilnego jest z gruntu nieprawidłowe i nie oddaje specyfiki tego podatku.

W konsekwencji można się odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping ang Forwarding Enterprise Safe, gdzie wskazano, że istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności w znaczeniu cywilnoprawnym, lecz przeniesienie faktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią przez nabywcę pod względem ekonomicznym.

Podsumowując obowiązek podatkowy w dostawie towarów za zaliczeniem pocztowym (za pobraniem) następuje z chwilą dostarczenia towaru nabywcy zobowiązanego wówczas do zapłaty za przesyłkę, a nie, jak chcą organy podatkowe, z chwilą przekazania towaru kurierowi (przewoźnikowi w celu jego dostarczenia.