Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatkach (w VAT, PIT, czy CIT) ma istotne znaczenie dla terminowego i prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy zaliczki na podatek.
Sprzedaż mediów, do których dla potrzeb niniejszego tekstu rozumiem energię elektryczną, cieplną lub chłodniczą oraz gaz przewodowy, a także usług i telekomunikacyjne, usługi wymienione w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy (w tym sprzedaż wody w wodociągach, odprowadzanie i utylizacja śmieci i nieczystości), dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, dla celów obowiązku podatkowego w podatku VAT jest traktowana w sposób szczególny. Obowiązek podatkowy przy sprzedaży mediów powstaje identycznie jak dla usług najmu, dzierżawy, leasingu oraz usług o podobnym charakterze.
Jak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:
a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
b) świadczenia usług:
– telekomunikacyjnych,
– wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
– najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
– ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
– stałej obsługi prawnej i biurowej,
– dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.
Należy zauważyć, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do ww. czynności jest niezależny od daty wykonania tych czynności i ich realizacji bez względu na to, kto jest odbiorcą takich czynności – osoba fizyczna, osoba prawna, czy też jednostka organizacyjna, która nie posiada osobowości prawnej.
Wpływ na obowiązek podatkowy z tytułu ww. czynności nie będzie miała również otrzymana przez przyszłego sprzedawcę zapłata (zaliczka, zadatek, przedpłata, rata) dokonana przed dniem wykonania tych czynności, czy też przed dniem wystawienia faktury. Stanowi o tym art. 19a ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT.
Powyższe oznacza, że na powstanie obowiązku podatkowego przy sprzedaży mediów, jak i usług najmu wpływ ma wystawiona faktura. Data wystawienia to najczęściej data powstania obowiązku podatkowego.
Co jednak, gdy sprzedawca nie wystawia faktury, bo nie ma takiego obowiązku – tak jest przy sprzedaży mediów, jak i sprzedaży usług najmu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, bądź też uchybi obowiązkowi wystawienia faktury i – pomimo, że powinien – jej nie wystawi?
Wówczas w myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Terminem wystawienia faktury w przypadku sprzedaży mediów, a także usług najmu będzie więc termin płatności za wykonywane czynności lub też termin do wystawienia faktury określony w umowie pomiędzy stronami transakcji.
Jednak warto jeszcze raz podkreślić, że datą powstania obowiązku przy sprzedaży mediów, jak i przy sprzedaży usług najmu, czy dzierżawy nie będzie data wykonania tych czynności, a wyłącznie data wystawienia faktury, data upływu terminu do wystawienia faktury na podstawie umowy, lub też data upływu terminu płatności również wynikająca z umowy – w zależności, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.
Czy w sytuacji, w której podatnik dokonuje sprzedaży usług najmu, czy dzierżawy i równocześnie wraz z tymi usługami sprzedaje wskazane wyżej media obowiązek podatkowy dla tych czynności będzie powstawał odrębnie dla usług najmu, czy dzierżawy i odrębnie dla sprzedaży mediów, szczególnie wówczas, gdy media te są nabywane od innego podmiotu, a następnie odprzedawane na rzecz najemcy lub dzierżawcy?
Ustalenie, czy usługi najmu i dzierżawy będą objęte innym terminem obowiązku podatkowego niż sprzedaż mediów jest przede wszystkim uzależnione od treści umowy. Jak wskazałem wyżej data wykonania usługi najmu, czy dzierżawy, jak również rzeczywista data sprzedaży mediów nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Istotne są jedynie data wystawienia faktury, data upływu terminu płatności lub też ewentualnie graniczna data do wystawienia faktury.
Jeśli więc z treści umowy wynika, że jej przedmiotem jest usługa najmu, czy dzierżawy sprzedawana łącznie z mediami (gdy wartość usługi najmu, czy dzierżawy jest powiększona o wartość mediów, sprzedawca stosuje jedną stawkę podatkową właściwą dla usługi najmu, dzierżawy, sprzedawca nie dokumentuje odrębnie sprzedaży mediów na podstawie osobnej faktury), to wówczas datą obowiązku podatkowego zarówno dla najmu, czy dzierżawy, jak i sprzedaży mediów jest data wystawienia faktury dokumentującej te usługi najmu wraz ze sprzedażą mediów z zastrzeżeniem, że faktura nie została wystawiona po upływie terminu płatności dla tych czynności. W takiej sytuacji sprzedawca nie powinien wystawiać dwóch odrębnych faktur dla mediów i dla usług najmu, czy dzierżawy z uwagi na fakt, że skoro najem (dzierżawa) i media zgodnie z umową mają być traktowane jako jedno świadczenie, to i dokumentowanie takiej czynności powinno być realizowane, co do zasady, na podstawie jednej łącznej faktury obejmującej wszystkie te elementy transakcji.
W takiej sytuacji nie będzie miał znaczenia fakt, że media zostały nabyte przez wynajmującego (wydzierżawiającego) odrębnie i obowiązek podatkowy u pierwotnego sprzedawcy tych mediów już powstał wcześniej. Należy bowiem pamiętać, że datą obowiązku podatkowego przy sprzedaży (odprzedaży) mediów nie jest data ich wykonania, lecz data wystawienia faktury sprzedaży, względnie data terminu płatności za te media. Dla wynajmującego, czy wydzierżawiającego data nabycia mediów, czy też data wystawienia faktury przez pierwszego sprzedawcę mediów, czy terminu płatności wyznaczonego przez pierwszego sprzedawcę nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc wynajmujący nabywając media nabywa je w innych terminach niż sam je sprzedaje, gdyż przy sprzedaży mediów nie jest istotny moment ich sprzedaży, lecz data faktury, lub termin płatności określony przez strony transakcji w bezpośredniej umowie.
Gdyby jednak wynajmujący, czy wydzierżawiający traktował w swojej umowie z najemcą, czy dzierżawcą media jako odrębny od najmu (dzierżawy) element umowy, to wówczas obowiązek podatkowy dla usług najmu (dzierżawy) i mediów będzie powstawał w dacie wystawienia faktury (terminu płatności) odrębnie i odrębnie dla mediów (zgodnie z terminem płatności lub wystawioną przed tym terminem na rzecz najemcy, czy dzierżawcy fakturą). W tej ostatniej sytuacji odrębny sposób opodatkowania najmu (dzierżawy) oraz mediów będzie skutkował koniecznością zastosowania odmiennych stawek podatkowych dla sprzedaży usługi najmu (dzierżawy) i odmiennych dla sprzedaży mediów.
W przypadku traktowania w treści umowy usług najmu (dzierżawy) i mediów łącznie (jako jednej kompleksowej czynności) konieczne będzie zastosowanie nie tylko jednej daty obowiązku podatkowego, ale również jednej stawki podatku właściwej dla usługi najmu, czy dzierżawy obejmującej tą samą stawką sprzedaż mediów.