Nabycie towarów od podmiotu zagranicznego
Zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Jednakże w przypadkach wskazanych w art. 17 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które w wyniku zaistnienia wskazanych w tym przepisie transakcji samonaliczają podatek, który co do zasady powinien być rozliczany przez dostawcę lub usługodawcę. Wskazany przepis dotyczy m.in. importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług dla których podatnikiem jest usługobiorca (import usług) oraz dostawy towarów dla której podatnikiem jest jej nabywca.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
– innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
– innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
– podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
b) nabywcą jest:
– w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
– w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
– w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.
Pominę w niniejszym tekście transakcje nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, transakcje zakupu bonów jednego przeznaczenia (gdy miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju), a także transakcje zakupu towarów w ramach WSTO, które to transakcje stanowią znikomy procent nabyć towarów od zagranicznych podatników.
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT dotyczy głównie dwóch rodzajów nabyć. (1)Zakupu towarów, które zostały przez zagranicznego sprzedawcę zostały kupione w Polsce i znajdują się w Polsce w chwili sprzedaży oraz (2)nabycia towarów, które są dostarczane przez zagranicznego sprzedawcę z montażem i instalacją na terytorium Polski.
Ta ostatnia transakcja jest często mylona z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Jednak nie stanowi ona WNT u polskiego podatnika. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.
Wskazany art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że miejscem dostawy towarów (miejscem ich opodatkowania, lub bardziej prawidłowo miejscem powstania obowiązku podatkowego) jest miejsce gdzie towary są montowane lub instalowane.
Skoro polski nabywca nabywa od zagranicznego podatnika np. kocioł do spalania węgla wraz z jego montażem w Polsce dokonywanym przez sprzedawcę, to transakcja taka nie stanowi dla polskiego nabywcy WNT, lecz dostawę dla której podatnikiem jest polski nabywca.
Warunkiem opodatkowania takiej czynności przez polskiego przedsiębiorcę jest to, aby zagraniczny sprzedawca był przedsiębiorcą, który w Polsce nie posiada ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznego sprzedawcy, które nie może znajdować się w Polsce ustawodawca przewidział wyjątek wskazany w art. 17 ust. 1a ustawy o VAT, z którego wynika jednak, że zagraniczny przedsiębiorca może posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności pod warunkiem, że to stałe miejsce lub inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski nie uczestniczy w dostawie towarów (w tym towarów sprzedawanych z montażem lub instalacją).
Kolejnym warunkiem koniecznym do tego, aby to polski nabywca rozliczył podatek od nabywanego towaru było to, że zagraniczny przedsiębiorca nie może być zarejestrowany w Polsce jako polski podatnik (nie może posiadać polskiego NIP). Stanowi o tym jednoznacznie art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a) tiret trzecie ustawy o VAT.
Jeżeli zagraniczny podatnik posiadałby polski NIP wówczas transakcja sprzedaży towarów w Polsce na rzecz polskiego nabywcy musi zostać rozliczona przez zagraniczny podmiot z polskim NIP. Wtedy też zagraniczny podmiot jest zobowiązany do wystawienia faktury z podatkiem VAT (który polski nabywca może potraktować jako VAT naliczony), prowadzenia ewidencji VAT, przesłania pliku JPK_VAT do urzędu skarbowego oraz złożenia deklaracji VAT i ewentualnej zapłaty podatku.
Zarejestrowany dla celów polskiego VAT podmiot zagraniczny ma obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanej sprzedaży na rzecz polskiego podatnika (podatku nie rozlicza już nabywca) i to nawet w sytuacji, gdy nie ma on w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności.
Polski podatnik – nabywca nadal będzie zobowiązany do rozliczenia VAT od transakcji dokonanej na jego rzecz, jeżeli dokonujący dostawy towarów podmiot zagraniczny nie będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce (oczywiście pod warunkiem, że ten ostatni nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).
Gdy sprzedawane towary znajdują się na terytorium kraju, a sprzedawcą i nabywcą są podmioty zagraniczne niezarejestrowane dla celów VAT w Polsce, to w takiej sytuacji zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie sprzedawca z uwagi na zastrzeżenie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b) tiret trzecie ustawy o VAT. W świetle tej regulacji nabywca rozliczy podatek od zrealizowanej przez zagraniczny podmiot dostawy, gdy nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Skoro zagraniczny nabywca nie będzie posiadał w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to zobowiązanym do zapłaty podatku będzie zagraniczny sprzedawca.
Istotny problem występuje, gdy polski nabywca otrzymuje od zagranicznego podatnika fakturę zakupu towarów bez polskiego VAT i bez polskiego NIP na fakturze. Jednak po sprawdzeniu zagranicznego kontrahenta w wykazie podatników okazuje się, że jest on zarejestrowany jako polski podatnik VAT. Nie wiadomo wówczas, czy to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (oddział) podatnika zagranicznego uczestniczyło w tej transakcji, czy też nie. Często nie wiadomo również, czy w ramach transakcji towar był przywieziony z innego kraju UE, czy też w chwili sprzedaży znajdował się już w Polsce. Gdyby był przewożony z zagranicy prawdopodobnie byłoby to WNT, gdyby towar nie był przewożony byłaby to dostawa dla której podatnikiem byłby polski nabywca, oczywiście jeżeli polski oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie uczestniczył w transakcji sprzedaży tych towarów, co nie jest łatwe do ustalenia.
Inny problem to otrzymana od zagranicznego podatnika faktura (bez kwoty VAT), gdy nie wiadomo, czy towar był transportowany w ramach WNT do Polski, a na fakturze pojawia się polski NIP oddziału podmiotu zagranicznego. Takie sytuacje wymagają dokładnej analizy stanu faktycznego, warunków dostawy towarów, przepływów pieniężnych, analizy korespondencji, zamówienia, ewentualnych dokumentów transportowych, jak i magazynowych. Dopiero one pozwalają ustalić prawidłowość opodatkowania takich transakcji.