Panuje przekonanie, że odliczenie VAT w transakcjach krajowych jest uzależnione od wykonania czynności opodatkowanej przez sprzedawcę oraz od otrzymania przez nabywcę faktury potwierdzającej zrealizowaną transakcję. Rzeczywiście większość czynności opodatkowanych podatkiem VAT musi być dokonanych (zrealizowanych), aby nabywca – podatnik VAT czynny realizujący czynności opodatkowane mógł odliczyć VAT wynikający z otrzymanej faktury.
Termin odliczenia VAT w transakcjach krajowych wynika z art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z ww. ust. 10: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w świetle ww. ust. 10b pkt 1: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.
Z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia może powstać nie wcześniej niż w okresie w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług.
Zasada ogólna powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT została unormowana w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Tak więc warunkiem odliczenia VAT byłoby powstanie obowiązku podatkowego, który z kolei jest uzależniony od wykonania usługi lub dokonania dostawy towaru.
Jednakże ww. art. 19a ust. 1 w końcowej części wprowadza zastrzeżenie w zakresie wyjątków dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego wskazując m.in. na wyjątek zawarty w ust. 5 art. 19a ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (regulacji traktowanej jako wyjątek w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego): obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:
a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
b) świadczenia usług:
– telekomunikacyjnych,
– wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
– najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
– ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
– stałej obsługi prawnej i biurowej,
– dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.
Powyższa regulacja dotyczy zarówno wąsko rozumianych mediów (wody, gazu, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, odprowadzenia i utylizacji nieczystości lub odpadów), a także m.in. usług najmu, dzierżawy, leasingu oraz lub usług o podobnym charakterze, które są przedmiotem niniejszego tekstu.
W świetle art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności wskazanych w tej regulacji jest uzależniony od wystawienia faktury. Jak wynika z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT brak wystawionej faktury również spowoduje u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego z chwilą upływu terminu płatności za ww. czynności. Jednak brak wystawionej faktury (w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT odliczenie jest uzależnione od otrzymania faktury) uniemożliwi nabywcy odliczenie VAT.
Podkreślenia wymaga to, że ust. 5 pkt 4 w przeciwieństwie do ust. 1 art. 19a nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od wykonania określonej czynności, a jedynie od wystawienia faktury. Oznacza to, że jeżeli sprzedawca wystawi fakturę przed wykonaniem czynności wymienionych w ust. 5 pkt 4, to obowiązek podatkowy powstanie z momentem wystawienia faktury, która będzie dokumentować czynność, która dopiero zostanie wykonana. Potwierdza to również treść zdania wstępnego ust. 5 pkt 4, z którego wynika, że „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu …”. Gdyby w odniesieniu do tych czynności obowiązek podatkowy był uzależniony od ich wykonania, to wstępna treść tego przepisu miałaby następującą treść: „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej dokonaną dostawę towarów lub wykonaną usługę”.
Stąd też wcześniejsze wystawienie faktury spowoduje powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, a gdy taka faktura zostanie otrzymana przez nabywcę, to również umożliwi nabywcy odliczenia VAT z niej wynikającego.
Skoro obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, a fakturę tę otrzymał nabywca, to w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca ją otrzyma powstaje prawo do odliczenia. Nabywca prawo to może zrealizować w miesiącu jej otrzymania lub w 3 następnych okresach rozliczeniowych miesięcznych albo dwóch kolejnych kwartałach kalendarzowych, co wynika z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.
Przykład:
Nabywca w sierpniu 2022 r. otrzymał fakturę za leasing maszyny. Na fakturze leasingodawca wskazał leasing za wrzesień 2022 r. Czy nabywca może odliczyć VAT z tej faktury już w sierpniu 2022 r.? Tak, bowiem powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy z tytułu leasingu ( w chwili wystawienia faktury) oraz nabywca otrzymał w sierpniu 2022 r. fakturę dającą prawo do odliczenia podatku w niej zawartego.
Jest jednak wątpliwość, czy rzeczywiście odliczenie VAT nie jest uzależnione od wykonania czynności skoro art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, a art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Sugerowałoby to, że datą odliczenia VAT jest dopiero nabycie wykonanej usługi najmu, dzierżawy, leasingu.
Czy więc otrzymanie faktury za np. leasing nie daje prawa do odliczenia dopiero w okresie gdy ta usługa zostanie zrealizowana? Absolutnie nie. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić odliczenie VAT od realizacji danej czynności, to cytowany wyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT miałby następującą treść: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) dokonanych dostaw towarów i wykonanych usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Ustawodawca położyłby nacisk na faktury dokumentujące czynności już zrealizowane, a nie, tak jak jest to obecnie, na faktury otrzymane „przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”, bez wyraźnego wskazania, czy to nabycie już nastąpiło, czy też dopiero nastąpi.