Nota korygująca. Problemy z wystawianiem not korygujących są stałym elementem szkoleń podatkowych. Widać je również w ilości odsłon dotyczących artykułów, których główną treścią są noty korygujące. Pojawiła się ostatnio interpretacja indywidualna odnosząca się m.in. do not korygujących, której daleko do jednoznaczności. W niniejszym tekście postaram się odnieść do tej interpretacji wskazując sposób rozwiązania zgodny z ustawą, lecz niezgodny z interpretacją.
Czytelnikom zainteresowanym tematyką not korygujących polecam dwa wcześniejsze moje wpisy z 2018 r. i 2020 r. dotyczące not korygujących: Jakie dane można skorygować notą korygującą? oraz kolejny arytkuł dotyczący not korygujących.
W niniejszym tekście chciałem odnieść się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2022 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.376.2022.1.KP. Dotyczy ona pytania spółki cywilnej, która wystawia faktury sprzedażowe i otrzymuje faktury z tytułu nabycia towarów lub usług ze skróconymi danymi nazwy podatnika VAT. Spółka w celu uproszczenia wskazuje na fakturach jedynie nazwę spółki z oznaczeniem „s.c.”, jednak bez nazwisk poszczególnych wspólników spółki cywilnej. W przypadku tej spółki, choć w interpretacji indywidualnej nie przytoczono jej nazwy, nazwa spółki jest długa i skomplikowana, a nadto podanie wszystkich wspólników spółki powoduje problemy z wystawieniem faktur, głównie przez sprzedawców dla tej spółki.
Spółka spytała się, czy może wystawiać i otrzymywać faktury ze skróconą nazwą spółki bez podawania wszystkich jej wspólników. Organ podatkowy słusznie wskazał, że: „prawidłowe oznaczenie spółki cywilnej składa się więc z wymienienia jej wszystkich wspólników i dodania wzmianki o spółce cywilnej. W ten sposób oznaczenie pozwala uniknąć posługiwania się nazwą spółki, która nie wskazywałaby, jacy faktycznie wspólnicy (podmioty prawa cywilnego) tj. osoby fizyczne lub osoby prawne są stronami stosunków prawnych wynikających z działalności gospodarczej z udziałem spółki”. Niemniej organ mógł wskazać, czego jednak nie zrobił, że oznaczenie w nazwie spółki wspólników spółki cywilnej jest niezbędna dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie dla celów VAT, gdzie podatnikiem jest spółka, a nie poszczególni jej członkowie.
Dalej organ podatkowy wskazał: „prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeżeli natomiast faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji lub po jej wystawieniu zaistniała którakolwiek przesłanka z art. 106j ust. 1 ustawy, powinna ona zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi. Zatem istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.
Jednocześnie, z powyższych przepisów wynika, że nota korygująca jest wystawiana przez nabywcę i ma zastosowanie w ograniczonych przypadkach. Możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek „mniejszej wagi” dotyczących danych nabywcy, takich jak np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Tym samym jeżeli.
Zatem w niniejszej sprawie, Wnioskodawca po otrzymaniu faktur z nazwą: (…) s.c. lub (…) spółka cywilna jest zobowiązany do wystawienia not korygujących ze wskazaniem nazwy spółki wraz z imieniem i nazwiskiem wspólników.”.
Właściwie organ podatkowy wskazał, że jeżeli faktura zawiera pomyłki, to „powinna zostać skorygowana” przez sprzedawcę, natomiast „jeżeli nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy w elementach nazwy sprzedawcy lub nabywcy albo oznaczenia towaru lub usługi, może je skorygować notą korygującą”.
Powyższe stwierdzenia wynikają wprost z art. 106j ust. 1 pkt 5 oraz art. 106k ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 106j ust. 1 pkt 5 ww. ustawy: w przypadku gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą. Termin „podatnik” odnosi się tu do sprzedawcy wystawiającego pierwotną fakturę, którą w wyniku jakichkolwiek pomyłek ma obowiązek skorygować. Choć ustawodawca nie mówi o obowiązku skorygowania faktury przez sprzedawcę, tak należy odczytywać treść tej regulacji. Termin: „podatnik wystawia fakturę korygującą” jednoznacznie wskazuje na obowiązek dokonania korekty błędnej faktury przez sprzedawcę. Słowo „wystawia” ma bowiem charakter kategoryczny i ustawodawca nie dopuszcza tu żadnego wyjątku.
Zdaję sobie sprawę, że codzienna praktyka w księgowości jest często odmienna (niech sobie nabywca sam skoryguje drobny błąd), to jednak wymowa przepisu jest jednoznaczna. Wskazuje ona na obowiązek, konieczność skorygowania każdego błędu przez sprzedawcę, a nie przez nabywcę.
Tak też potraktował tę sytuację organ podatkowy. Z pośpiechu, czy utartej, ale błędnej, praktyki organ podatkowy w końcowej części wskazał: „Wnioskodawca po otrzymaniu faktur z nazwą: (…) s.c. lub (…) spółka cywilna jest zobowiązany do wystawienia not korygujących (…).”. Stwierdzenie to z jednej strony przeczy poprzedzającemu zdaniu w tej samej interpretacji, gdzie ten sam organ wyjaśnił, że „nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy w elementach nazwy sprzedawcy lub nabywcy albo oznaczenia towaru lub usługi, może je skorygować notą korygującą”.
Inaczej mówiąc raz ten sam organ – prawidłowo – wskazuje, że nabywca może skorygować fakturę sprzedawcy poprzez wystawienie noty korygującej, a za chwilę pisze coś odmiennego i nadto całkowicie błędnego. A mianowicie, że nabywca „jest zobowiązany do wystawienia not korygujących”.
W którym momencie organ podatkowy się myli, bo przecież oba te zdania nie mogą być prawdziwe. Podatnik nie może w odniesieniu do wadliwie wystawionej faktury być zobowiązany do wystawienia noty i równocześnie mieć możliwość wystawienia noty korygującej. Być zobowiązanym to inaczej musieć wystawić notę, a określenie mieć możliwość skorygowania faktury odnosi się do możliwości, ale nie do obowiązku wystawienia noty.
Co oczywiste, druga z tych możliwości jest prawidłowa. Nabywca może wystawić notę korygującą, ale nie ma takiego obowiązku. Wynika to jednoznacznie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym: nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Tak więc nota korygująca może, ale nie musi być wystawiona. Nota korygująca może korygować jedynie drobne błędy na wadliwej fakturze.
Dlaczego nabywca może, a nie musi ją wystawić. Obowiązek skorygowania każdego błędu na fakturze spoczywa na sprzedawcy, co jasno wynika z cytowanego wyżej art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Natomiast nabywca może, lecz nie musi (nie ma obowiązku) wystawiać noty korygującej, gdyż obowiązek ten spoczywa na sprzedawcy.
Pojawia się więc problem z następującą sytuacją. Sprzedawca nie koryguje wadliwej faktury (dotyczącej drobnych błędów), a nabywca nie wystawia noty korygującej.
Czy taka faktura jest, z punktu widzenia nabywcy, prawidłowa i daje temu nabywcy uprawnienie w zakresie odliczenia VAT i zaliczenia do podatkowych kosztów.
Na takie pytanie udzielił odpowiedzi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1131/14. Wyjaśnił, że:
„1) Faktura dotknięta wadą formalną, która z uwagi na wagę uchybienia, może zostać skorygowana notą korygującą (np. dane nabywcy), umożliwia podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1065 ze zm.) realizację prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (art. 86 ust.10 pkt 1 u.p.t.u.; od 1 stycznia 2014 r. – art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 u.p.t.u.) niezależnie od tego, czy formalne wady faktury zostaną skorygowane – jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej).
2) Faktura, która nie została skorygowana, a jej wadliwość formalna jest na tyle poważna, że uniemożliwia ustalenie, jaki jest faktyczny (podmiotowy lub przedmiotowy) zakres transakcji wykazanych na fakturze, a tym samym, czy są one rzeczywistymi świadczeniami, co rodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia oraz uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez administrację podatkową – nie daje podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, co nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności.”.
Oczywiście powyższy wyrok nie dotyczy oszustw podatkowych, czy też wszystkich błędnych danych dotyczących nabywcy – nazwy, adresu oraz NIP. Wyrok jednoznacznie wskazuje, że nota korygująca może, ale nie musi być wystawiona przez nabywcę.
W innych przypadkach pozostawienie w swojej dokumentacji nieskorygowanej i wadliwej faktury pozwalającej na ustalenie przedmiotowego i podmiotowego zakresu transakcji nie pozbawia nabywcy możliwości odliczenia VAT i analogicznie zaliczenia wydatku do podatkowych kosztów.
Nie ma więc racji organ podatkowy wskazując, że nabywca w tej sytuacji „jest zobowiązany do wystawienia not korygujących”. Jest to przykład życzeniowego interpretowania przepisów, co nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązującym stanie prawnym – przepisach ustawy o VAT.