Umowa jako faktura. Wielokrotnie, również podczas szkoleń podatkowych, wyrażam stanowisko wynikające z przepisów dyrektywy 2006/112/WE, jak i regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, że każdy dokument zawierający dane wymagane ww. aktami prawnymi jest fakturą w ich rozumieniu. Dokumentem takim są również rachunki wystawiane przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.
Jeszcze dalej w swoich rozważaniach posunął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wydanym w dniu 29 września 2022 r. wyroku w sprawie Raiffeisen Leasing, trgovina in leasing d.o.o. C-235/21.
Stan faktyczny w sprawie był następujący:
Słoweńska spółka RED d.o.o. była właścicielem gruntu i domu mieszkalnego. Spółka ta zamierzała wznieść w tym miejscu nowe budynki. W dniu 19 listopada 2007 r. zawarła ona z Raiffeisen Leasing umowę zbycia i leasingu zwrotnego (sale-and-lease back). Zgodnie z tą umową Raiffeisen Leasing zobowiązała się do nabycia przedmiotowego gruntu za pewną cenę, zaś RED – do płacenia Raiffeisen Leasing miesięcznych rat leasingowych aż do pełnej spłaty wartości gruntu i budynków, które miały zostać wzniesione.
W dniu 22 listopada 2007 r. RED z tytułu sprzedaży przedmiotowego gruntu wystawiła Raiffeisen Leasing fakturę, w której został uwzględniony VAT.
Raiffeisen Leasing nie wystawiła RED na podstawie umowy zbycia i leasingu zwrotnego żadnej faktury, w związku z czym nie zafakturowała ona VAT ani go nie zapłaciła. RED powołała się na podstawie owej umowy na prawo do odliczenia VAT, twierdząc, że umowa ta stanowiła fakturę.
Z uwagi na to, że Spółka RED nie wypełniła w wyznaczonym terminie zobowiązań przewidzianych w umowie zbycia i leasingu zwrotnego, strony rozwiązały ją w dniu 21 października 2011 r. Następnie Raiffeisen Leasing sprzedała przedmiotowy grunt osobie trzeciej za cenę zawierającą VAT.
W dniu 25 lipca 2014 r. Spółce RED doręczono decyzję słoweńskiego organu podatkowego, który oddalił wniosek tej spółki o odliczenie VAT na podstawie wspomnianej umowy.
Organ podatkowy stwierdził również, że Raiffeisen Leasing ta nie zapłaciła VAT należnego z tytułu usługi leasingu nieruchomości za okres od dnia 3 stycznia 2008 r. do dnia 25 lipca 2014 r.
Odnośnie transakcji objętej umową sprzedaży gruntu pomiędzy Spółkami RED a Raiffeisen Leasing, na podstawie której wystawiona została faktura sprzedaży dniu 22 listopada 2007 r., której został uwzględniony VAT należny, organ podatkowy stwierdził, że jest ona zwolniona z VAT.
Przyczyną tego był brak złożenia deklaracji podatkowej pozwalającej na to, by ww. sprzedaż była opodatkowana VAT. Organ podatkowy uznał, że powołanie się na prawo do odliczenia jest niemożliwe, niezależnie od tego, że wystawiono fakturę wskazującą VAT, który nie był należny.
Na kanwie sprawy Spółki Raiffeisen Leasing sąd słoweński wystąpił do TSUE m.in. z pytaniem, czy umowa na piśmie, zawarta przez dwóch podatników VAT i której przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, może być uznana za fakturę.
TSUE orzekł, że „art. 203 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu tego przepisu, w przypadku gdy umowa ta zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały w danym wypadku spełnione, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego”. Sąd dodał również, że skoro „umowa zbycia i leasingu zwrotnego wskazywała wprawdzie kwotę VAT, ale nie określała stawki tego podatku, do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy stawkę tę można było jednak z tej umowy wywieść”.
Powyższe orzeczenie, choć kierunkowo słuszne – w zakresie możliwości uznania za fakturę dokumentu bez oznaczenia faktura VAT – jawi się jednak jako zbyt awangardowe i skrajne. Czym innym jest bowiem uznanie za fakturę dokumentu, który nie ma oznaczenia „faktura VAT” będąc jednocześnie odrębnym dokumentem rozliczeniowym zawierającym wartościowe podsumowanie zrealizowanej transakcji, której zakres, ilość i wartość została wskazana w umowie (ustnej lub pisemnej), a czym innym jest uznanie, że pisemna umowa, która w założeniu zawiera wszelkie elementy standardowo wykazywane na fakturze pełni funkcję faktury.
Takie podejście rozsądnie stosowane miałoby niewątpliwie walor gwarancyjny, głównie dla nabywcy, który z jakichś względów nie otrzyma faktury z uwagi na jej niewystawienie przez sprzedawcę. Wówczas uznanie umowy za dokument, który może zastąpić fakturę, a więc wprost za fakturę, umożliwiłoby nabywcy nie tylko odliczenie VAT, ale (przy przychylnym spojrzeniu sądów administracyjnych) również zaliczenie wydatków do podatkowych kosztów.
Można jednak sobie wyobrazić podejście skrajne, które mogłoby być stosowane zarówno przez podatników, jak i organy podatkowe – oczywiście w przeciwnych celach. Podatnik nieotrzymujący faktury przez miesiąc, lub dwa mógłby twierdzić, że zawarta pisemna umowa jest fakturą dającą prawo do odliczenia VAT, a otrzymana później faktura jest dokumentem nieprawidłowym. Z kolei organy podatkowe mogłyby twierdzić, że umowa i faktura, które potwierdzają i dokumentują określoną transakcję, to dwa odrębne dokumenty, czyli dwie faktury wystawione w różnych okresach, a do jednej z tych faktur może mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty”.
Gdyby podatnik odliczył VAT z umowy, organ podatkowy mógłby orzec, że należy odliczyć VAT z dokumentu oznaczonego jako faktura, a gdyby odliczenie zostało dokonane na podstawie faktury, to oczywiście organ podatkowy stwierdziłby, że odliczenie było dopuszczalne na podstawie umowy będącej zarazem fakturą. Jakkolwiek postąpiłby podatnik jego postępowanie mogłoby być zakwestionowane.
Racjonalna interpretacja ww. wyroku powinna skłaniać do uznania, że zawarcie pisemnej umowy, w następstwie której wystawiona zostanie faktura nie powoduje wystawienia dwóch faktur. Umowa powinna być uznana wyłącznie za umowę, a wystawiona faktura za fakturę VAT. Uznanie umowy za fakturę powinno być stosowane na zasadzie wyjątku, gdy nie dochodzi do wystawienia faktury, lub wystawiona przez sprzedawcę faktura z jakichś względów nie dociera do nabywcy pomimo podejmowanych prób jej otrzymania. Wówczas można by uznać tę umowę za fakturę, o ile zawiera ona dane wskazane w przepisach.
Istotne wątpliwości mogą dotyczyć wystawianych tzw. faktura proforma. Możliwość uznania umowy za fakturę może prowadzić do konstatacji, że fakturą tym bardziej może być faktura proforma zawierająca kwotę VAT. Takie stanowisko może istotnie wpłynąć, na co od dawna zwracam uwagę, na konieczność rezygnacji z wystawiania faktur proforma z wykazanym podatkiem VAT należnym.
Lektura wskazanego wyroku prowadzi również do innych wniosków. Ważna wydaje się opinia Rzecznika Generalnego z dnia 12 maja 2022 r., szczególnie w tej części w jakiej odsyła nas do wyroku TSUE z dnia 27 marca 2019 r. w sprawie Mydibel SA C‑201/18.
Trybunał stwierdził w orzeczeniu w sprawie Mydibel SA (pkt 40 i 41 wyroku), że: „transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. (…). Z tego wynika, że – z zastrzeżeniem weryfikacji, której miałby dokonać sąd odsyłający – każda transakcja sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), o której mowa w postępowaniu głównym, stanowi jedną transakcję. W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za „dostawę towarów”, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel”.
Skoro transakcje sprzedaży i leasingu zwrotnego należy traktować jako usługę finansową zwolnioną z VAT, a nie jako dwie odrębne opodatkowane transakcje sprzedaży, to również i w sprawie Raiffeisen Leasing Trybunał powinien podtrzymać swoje wcześniejsze stanowisko.
W ten sam sposób rozpatrywał tę kwestię Rzecznik Generalny w swojej opinii w sprawie Raiffeisen Leasing.
Natomiast TSUE w punktach 44-46 orzeczenia w sprawie Raiffeisen Leasing wskazał, że: „do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny w kontekście wszystkich istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu głównym, a w szczególności całokształtu postanowień umowy zbycia i leasingu zwrotnego, czy umowa ta rzeczywiście zawiera informacje, które są w niniejszym wypadku niezbędne do tego, by organ podatkowy mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały spełnione.
Co się tyczy okoliczności, że w sprawie w postępowaniu głównym umowa zbycia i leasingu zwrotnego wskazywała wprawdzie kwotę VAT, ale nie określała stawki tego podatku, do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy stawkę tę można było jednak z tej umowy wywieść.
W świetle wszystkich powyższych rozważań na przedłożone pytania trzeba odpowiedzieć, iż art. 203 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu tego przepisu, w przypadku gdy umowa ta zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały w danym wypadku spełnione, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego”.
Powyższe fragmenty wyroku nie wskazują na uznanie przez Sąd transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego nieruchomości za usługę finansową. Gdyby tak było Sąd nie zastanawiałby się nad potencjalną możliwością odliczenia VAT przez Spółkę RED, lecz jednoznacznie stwierdziłby, że skoro sprzedaż i leasing zwrotny jest transakcją finansową zwolnioną od VAT, to nawet uznanie umowy za fakturę nie umożliwia Spółce RED odliczenia VAT, gdyż transakcja ta jako usługa finansowa powinna korzystać ze zwolnienia, a odliczenie wykazanego w umowie (fakturze) VAT od transakcji zwolnionej nie może być zrealizowane przez nabywcę. Co więcej TSUE ani razu w wyroku w sprawie Raiffeisen Leasing nie odniósł (nie cytując go) się do orzeczenia w sprawie Mydibel SA.
W konsekwencji można mieć wątpliwości dotyczące stanowiska Sądu w sprawie transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego (tu: nieruchomości). Czy jest to wyłącznie usługa finansowa zwolniona od podatku (chyba, że sprzedawca wybrał opodatkowanie usług finansowych), jak stwierdzono w wyroku Mydibel SA, czy też jest to dwukrotna transakcja sprzedaży towaru, albo towaru i usługi (jeżeli jest leasing operacyjny) – dokonana przez przyszłego leasingobiorcę (RED) na rzecz przyszłego leasingodawcy (Raiffeisen Leasing) oraz leasingodawcy (Raiffeisen Leasing) na rzecz leasingobiorcy (RED).
Gdyby kierować się wskazaniami z wyroku w sprawie Mydibel SA, to w sprawie Raiffeisen Leasing słusznie Raiffeisen Leasing nie wystawiał faktur leasingowych z wykazanym VAT, gdyż nie dokonywał sprzedaży opodatkowanego leasingu, lecz świadczył usługę wsparcia finansowego (zwolnioną z VAT) Spółce RED. Ta ostatnia Spółka, co zrozumiałe, nie miałaby możliwości odliczenia VAT z umowy (faktury), bo wykazany w niej VAT nie był podatkiem należnym przez co nie mógł stać się podatkiem naliczonym. A do rzeczywistej sprzedaży nieruchomości doszło dopiero w dniu 21 października 2011 r., gdy Spółka RED nie wypełniła w wyznaczonym terminie zobowiązań przewidzianych w umowie zbycia i leasingu zwrotnego. Wówczas musiałaby wystawić fakturę sprzedaży, która ewentualnie dawałaby nabywcy prawo do odliczenia VAT.
Wyrok w sprawie Raiffeisen Leasing nie tylko wprowadza zamieszanie w kwestii ustalenia dokumentu, który można uznać za fakturę i generuje prawo do odliczenia, ale również odchodzi od wcześniejszego stanowiska w sprawie transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego wskazującego, że tego typu transakcje, gdy nie wiążą się z ekonomicznym przejściem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (Raiffeisen Leasing pod względem ekonomicznym nie mógł korzystać z tej nieruchomości) należy traktować jako zwolnioną z VAT usługę finansową świadczoną przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy.
Na marginesie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych stanowisko TSUE zaprezentowane w orzeczeniu Mydibel SA nie jest stosowane jednolicie (wyroki WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 571/20 oraz WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1599/20).